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稅務(wù)代理法律問題研究
稅務(wù)代理是伴隨著民事代理制度的產(chǎn)生而產(chǎn)生的一項(xiàng)法律制度，是商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的產(chǎn)物。根據(jù)我國《稅收征收管理法》第89條關(guān)于“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”的規(guī)定，國家稅務(wù)總局在《稅務(wù)代理試行辦法》中對(duì)稅務(wù)代理的概念表述為：“稅務(wù)代理是稅務(wù)代理人在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱�！�
一、稅務(wù)代理的特征和原則
稅務(wù)代理是一種特殊的民事代理，與一般民事代理相比具有以下五個(gè)方面的特征。一是稅務(wù)代理主體資格的特定性，在稅務(wù)代理法律關(guān)系中，代理方必須是經(jīng)批準(zhǔn)具有稅務(wù)代理資格的注冊(cè)稅務(wù)師和稅務(wù)師事務(wù)所，委托方必須是負(fù)有納稅義務(wù)或扣繳稅款義務(wù)的納稅人或扣繳義務(wù)人；二是稅務(wù)代理行為的法律約束性，代理人在從事稅務(wù)代理活動(dòng)過程中，必須站在客觀、公正的立場(chǎng)上行使代理權(quán)限，且其行為受稅法及有關(guān)法律的約定；三是稅務(wù)代理內(nèi)容的確定性，稅務(wù)代理人的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍由國家以法律、行政法規(guī)和行政規(guī)章的形式確定，稅務(wù)代理人不得超越規(guī)定的內(nèi)容從事代理活動(dòng)；四是稅收法律責(zé)任的不轉(zhuǎn)嫁性，稅務(wù)代理關(guān)系的建立并不改變納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)其本身所固有的稅收法律責(zé)任的承擔(dān)；五是稅代理的有償服務(wù)性，稅務(wù)代理是智能型科技與勞動(dòng)相結(jié)合的中介服務(wù)行業(yè)，稅務(wù)代理本著自愿原則，實(shí)行有償服務(wù)，稅務(wù)代理人根據(jù)所代理業(yè)務(wù)的內(nèi)容和復(fù)雜程度，收取一定的費(fèi)用。
稅務(wù)代理不同于一般的民事代理，代理關(guān)系的確定受代理資格、代理范圍的限制。首先，委托項(xiàng)目必須符合法律規(guī)定，稅務(wù)代理人不得超載法律規(guī)定范圍進(jìn)行代理，嚴(yán)禁代理偷稅、騙稅行為。其次，稅務(wù)代理是一項(xiàng)政策性較強(qiáng)、法律約束較高的工作，受托代理機(jī)構(gòu)及專業(yè)人員必須具有一定資格。再者，注冊(cè)稅務(wù)師承辦業(yè)務(wù)必須由所在的稅務(wù)師事務(wù)所統(tǒng)一受理。此外，稅務(wù)代理關(guān)系的確立必須簽訂書面委托代理協(xié)議書，不得以口頭或其他形式確立，未經(jīng)簽訂委托代理協(xié)議書而擅自開展代理業(yè)務(wù)的不受法律保護(hù)。
稅務(wù)代理是一項(xiàng)社會(huì)性的中介服務(wù)，涉及代理人與納稅人、扣繳義務(wù)人以及國家各方面的利益關(guān)系，稅務(wù)代理人在從事稅務(wù)代理活動(dòng)中，必須遵循以下原則。一是自愿委托原則，納稅人、扣繳義務(wù)人與稅務(wù)代理人之間依法確立的代理關(guān)系是合同契約關(guān)系，只有在雙方自愿和合法的基礎(chǔ)上訂立契約，雙方的稅收法律關(guān)系才能有效確立；二是依法代理原則，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)必須依法成立，稅務(wù)代理人承辦的一切代理業(yè)務(wù)，都必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，在委托人授權(quán)的范圍內(nèi)，按照委托人的合法意愿進(jìn)行；三是獨(dú)立、公正原則，代理人在其代理權(quán)限內(nèi)，獨(dú)立行使代理權(quán)，不受其他機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的非法干預(yù)，在實(shí)施稅務(wù)代理過程中，必須站在公正的立場(chǎng)上，在維護(hù)稅法尊嚴(yán)的前提下，公正、客觀地為納稅人、扣繳義務(wù)人代辦稅務(wù)事宜，決不能因收取委托人的報(bào)酬而偏袒或遷就納稅人或扣繳義務(wù)人；四是維護(hù)國家利益和保護(hù)委托人合法權(quán)益的原則，稅務(wù)人一方面應(yīng)按照國家稅法規(guī)定督促納稅人、扣繳義務(wù)人依法履行納稅及扣稅義務(wù)，維護(hù)國家利益，另一方面應(yīng)使納稅人、扣繳義務(wù)人通過稅務(wù)代理及時(shí)掌握各項(xiàng)政策，節(jié)省不必要的稅收支出，維護(hù)其自身合法權(quán)益。
二、稅務(wù)代理具有機(jī)構(gòu)團(tuán)體代理的法律特性
訂立稅務(wù)代理合同，是稅務(wù)代理法律關(guān)系確立的標(biāo)志。稅務(wù)代理同于律師代理制度，實(shí)行機(jī)構(gòu)團(tuán)體代理。稅務(wù)代理業(yè)務(wù)雖由注冊(cè)稅務(wù)師承辦，但注冊(cè)稅務(wù)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，只能依托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，因此，稅務(wù)代理合同的受托方只能是稅務(wù)師事務(wù)所這一團(tuán)體組織而非注冊(cè)稅務(wù)師個(gè)人。對(duì)受托方主體作出這種要求，主要考慮以下因素，首先，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)政策性、專業(yè)性強(qiáng)，需由具備專門知識(shí)的人員才能完成，從事的業(yè)務(wù)往往較為復(fù)雜，以社團(tuán)組織為單位從事代理業(yè)務(wù)，可以發(fā)揮集體的智慧，使稅務(wù)代理工作的順利圓滿完成成為可能；其次，以稅務(wù)師事務(wù)所團(tuán)體名義對(duì)外執(zhí)業(yè)，可以加強(qiáng)對(duì)從業(yè)稅務(wù)師的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督；另外，團(tuán)體承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力較強(qiáng)，在代理人因其代理行為給委托人造成損害的情況下，由團(tuán)體組織對(duì)賠償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)予以負(fù)擔(dān)相對(duì)于由個(gè)人負(fù)擔(dān)更有保障，從該角度而言，實(shí)行事務(wù)所團(tuán)體代理制，有利于對(duì)委托人利益的保護(hù)。
稅務(wù)代理合同的受托方為稅務(wù)師事務(wù)所而非事務(wù)所內(nèi)具體從事代理業(yè)務(wù)的注冊(cè)稅務(wù)師，委托方基于信任對(duì)特定符合法定條件從業(yè)稅務(wù)師的選擇，事務(wù)所應(yīng)予尊重，如合同已明確約定具體的稅務(wù)代理人員且不得由他人代理，則稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)遵從該約定，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)違反該約定進(jìn)行的行為構(gòu)成違約，將承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任。根據(jù)民事代理的相關(guān)法律規(guī)定，導(dǎo)致代理關(guān)系的變化的因素之一為代理人的變化，但對(duì)于如律師事務(wù)所、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)這樣的團(tuán)體代理是否因具體稅務(wù)代理從業(yè)人員的變化而引起稅務(wù)代理關(guān)系的變化現(xiàn)有法律沒有明確規(guī)定，依民事代理理論，凡涉及此類較復(fù)雜，代理行為發(fā)生的后果可能因代理人不同而有所差異的情況，委托人對(duì)特定從業(yè)人員的指定，可視為該代理行為的完成與特定代理人的人身密不可分。筆者認(rèn)為，稅務(wù)代理中，約定的從業(yè)稅務(wù)師的變化，同樣可引起稅務(wù)代理法律關(guān)系的變化。稅務(wù)代理合同的受托方雖為稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)而非稅務(wù)師個(gè)人，但注冊(cè)稅務(wù)師的變化將影響稅務(wù)法律關(guān)系的變化。約定的從事代理行為的注冊(cè)稅務(wù)師因主觀原因拒絕代理，如代理雙方不能就新的稅務(wù)代理人員達(dá)成協(xié)議，委托人可以單方解除稅務(wù)代理合同，稅務(wù)代理人員或代理機(jī)構(gòu)有過錯(cuò)的，委托人可追究稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的違約責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任后的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，可以向有責(zé)任的稅務(wù)代理人員追償。注冊(cè)稅務(wù)師因客觀原因不能履行稅務(wù)代理行為，如注冊(cè)稅務(wù)師已死亡、被注銷資格或其他客觀原因?qū)е虏贿m合繼續(xù)從事稅務(wù)代理的情形的，委托人亦可單方終止代理行為。在發(fā)生稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)已破產(chǎn)、解體或被解散的情況下，委托代也有權(quán)單方終止代理合同。當(dāng)然，發(fā)生委托人死亡、解散或違反法律規(guī)定等由委托人導(dǎo)致的情形，注冊(cè)稅務(wù)師及其代理機(jī)構(gòu)在委托期限內(nèi)也有權(quán)單方面終止代理行為，但這已不屬稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)團(tuán)體代理制度所具有的特點(diǎn)。
三、稅務(wù)代理的法律責(zé)任
稅務(wù)代理屬民事代理，適用我國《民法通則》中關(guān)系代理制度的有關(guān)規(guī)定。稅務(wù)代理關(guān)系是一種合同關(guān)系，同時(shí)也受《合同法》的調(diào)整，我國《民法通則》、《合同法》、《稅收征收管理法》及其《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》和其他的有關(guān)法律、行政法規(guī)是規(guī)范稅務(wù)代理法律責(zé)任的法律，稅務(wù)代理中發(fā)生的法律責(zé)任既包括民事法律責(zé)任，也包括刑事法律責(zé)任。
1.委托方的法律責(zé)任
根據(jù)《合同法》第107條規(guī)定：當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)
或者履行義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。因此，如果委托方違反代理協(xié)議的規(guī)定，致使注冊(cè)稅務(wù)師不能履行或不能完全履行代理協(xié)議，由此產(chǎn)生的法律后果的法律責(zé)任應(yīng)全部由委托方承擔(dān)，委托方除應(yīng)按規(guī)定承擔(dān)本身承擔(dān)的稅收法律責(zé)任外，還應(yīng)按規(guī)定向受托方支付違約金和賠償金。
2.受托方的法律責(zé)任
根據(jù)我國《民法通則》第66條的規(guī)定，代理人不履行職責(zé)而給被代理人造成損害的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任，稅務(wù)代理人如因工作失誤或未按期完成稅務(wù)代理事務(wù)等未履行稅務(wù)代理職責(zé)，給委托方造成不應(yīng)有的損失的，應(yīng)由受托方負(fù)責(zé)。
根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第98條，稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50％以上3倍以下的罰款。
3.共同法律責(zé)任
《民法通則》第67條規(guī)定，代理人知道被委托代理的事項(xiàng)違法，仍進(jìn)行代理活動(dòng)的，或者被代理人知道代理人的代理行為違法，不表示反對(duì)的，由被代理人和代理人負(fù)連帶責(zé)任。據(jù)此，稅務(wù)代理人與委托人如果互相勾結(jié)、偷稅抗稅、共同違法，應(yīng)按共同違法論處，雙方都要承擔(dān)法律責(zé)任。
陳林泰
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