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國外遺產(chǎn)稅制與我國遺產(chǎn)稅制的設(shè)計
遺產(chǎn)稅是針對財產(chǎn)所有人去世以后遺留下來的財產(chǎn)而征收的一種稅，迄今世界上已有100多個國家和地區(qū)征收遺產(chǎn)稅。世界大多數(shù)國家之所以普遍征收遺產(chǎn)稅，是因為它可起到避免財富過度集中、抑制社會浪費、平衡納稅人心理等作用。西方發(fā)達(dá)國家開征遺產(chǎn)稅的時間較早，但在實施的過程中，由于各國的情況不同，因而在稅制結(jié)構(gòu)、稅率設(shè)計、征收依據(jù)、稅種劃分、扣除減免等方面，各國也有所不同。
�。ㄒ唬⿵亩愔平Y(jié)構(gòu)來看，大致有三種類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制�？傔z產(chǎn)稅制是指只對死者的遺產(chǎn)總額征稅，而不管遺產(chǎn)的繼承情況和遺產(chǎn)將作何種方式分配，英國、美國遺產(chǎn)稅制即屬這一類。分遺產(chǎn)稅制是根據(jù)繼承人與死者之間關(guān)系的親疏，以及繼承財產(chǎn)的多少，進(jìn)行分別課征的稅制，法國、德國等采用此種稅制。混合遺產(chǎn)稅制是指先按總遺產(chǎn)稅制辦法征稅，然后再根據(jù)繼承人分得的遺產(chǎn)情況，如果分得的遺產(chǎn)超過一定限額，則按分遺產(chǎn)稅制再征一道遺產(chǎn)稅，采取混合遺產(chǎn)稅制的國家有加拿大、意大利等。
從稅制設(shè)計角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅率設(shè)計較為容易，稅制簡單；從征管角度考慮，總遺產(chǎn)稅制稅源可靠，管理簡便易行，而分遺產(chǎn)稅制因需考慮總體財產(chǎn)的具體分配，征管相對較難，且易增加偷逃的可能性；從組織收入角度考慮，如都采用同樣的累進(jìn)稅率，總遺產(chǎn)稅能提供更多的收入，因為它適用遺產(chǎn)總額而不是遺產(chǎn)分配額；從促進(jìn)社會公平的角度考慮，分遺產(chǎn)稅制在減輕財富分配不公方面比總遺產(chǎn)稅制有更多的作用，按繼承財產(chǎn)規(guī)模累進(jìn)征收的分遺產(chǎn)稅，以“財產(chǎn)越分散，繳納的稅額越小”來鼓勵財產(chǎn)在個人之間的分散。
混合遺產(chǎn)稅制與前兩者比較。相對兼容了兩者的優(yōu)點，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。
（二）從征稅依據(jù)看，大致有三種標(biāo)準(zhǔn)：國籍標(biāo)準(zhǔn)、住所標(biāo)準(zhǔn)和財產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)。國籍標(biāo)準(zhǔn)是以財產(chǎn)所有者的國籍為依據(jù)；住所標(biāo)準(zhǔn)是以財產(chǎn)所有人的住所為依據(jù)；財產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)是按財產(chǎn)的所在地劃分稅收征管權(quán)。
如今，世界上大多數(shù)國家采取混合使用的方法，而且主要是采取屬人與屬地相結(jié)合的原則。
從稅率設(shè)計看，有累進(jìn)稅率和單一比例稅率兩種：實行累進(jìn)稅率有利于遺產(chǎn)稅收入再分配目標(biāo)的實現(xiàn)，比較公平，而單一比例稅率則便于稅收征收管理。目前，多數(shù)西方國家采用累進(jìn)稅率、如荷蘭、西班牙等；少數(shù)國家實行單一比例稅率，如新西蘭、英國；另外尚有極少數(shù)國家兼用兩種稅率，如美國，其總遺產(chǎn)稅實行累進(jìn)稅率，而隔代遺產(chǎn)稅按比例稅率征收。
�。ㄈ⿵倪z產(chǎn)稅與贈與稅配合征收方式看，國際上主要有三種做法：第一，不單獨設(shè)立贈與稅，而是把一部分生前贈與財產(chǎn)納入遺產(chǎn)稅征收范圍，如英國、美國等。此方式的優(yōu)點是征收方法簡便，易被納稅人接受，但在一定程度上削弱了贈與稅的堵漏功能、限制了遺產(chǎn)稅的作用。第二，分設(shè)兩稅，并行征收。即對生前贈與財產(chǎn)按年課征贈與稅，對財產(chǎn)所有者死后遺留的財產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。此方式的優(yōu)點是防止納稅人生前大量轉(zhuǎn)移財產(chǎn)而逃稅，為大多數(shù)國家所采用。第三，兩稅交叉合并課征。分設(shè)兩稅，即生前贈與財產(chǎn)按年課征贈與稅，財產(chǎn)所有者死亡后要將生前贈與總額，合并計入遺產(chǎn)總額一并征收遺產(chǎn)稅，原已繳納的贈與稅額準(zhǔn)予扣除。此方式對防止納稅人偷逃遺產(chǎn)稅功效顯著，但征管復(fù)雜，僅有極少數(shù)國家采用。
我國設(shè)計遺產(chǎn)稅制的思路
（一）目前我國開征遺產(chǎn)稅的客觀條件
1.稅源方面。國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長，各種經(jīng)濟(jì)成分并存，經(jīng)營方式多樣，個人收入顯著增加，個人擁有財產(chǎn)數(shù)量大幅增長。表1列示1991-1998年度我國城鄉(xiāng)儲蓄年底余額（年底余額）農(nóng)村居民家庭人均收入（家庭人均收入）、城鎮(zhèn)居民家庭可支配收入（人均可支收入）、個人購買商品住宅情況（住宅）。
由表1可以看出存款余額、可支配收入等不斷提高，更重要的是個人存款的60%掌握在近20%的人手里，20%的最高收入家庭占有社會全部收入的50%多，20%的最低收入家庭占社會全部收入的4.27%。近年來我國的股票、債券市場、無形資產(chǎn)市場都快速發(fā)展，使得一批人成為富翁，尤其是金融資產(chǎn)的增長極其迅速，戶均實際金融資產(chǎn)已從1990年末的7869元增加到1996年6月末的14715元，增長87%，而且分布不平等，1996年6月末的最高20%家庭的人均金融資產(chǎn)為最低的12倍�，F(xiàn)實情況說明我們具備開征遺產(chǎn)稅的稅源基礎(chǔ)。
表1
名稱 年底余 人均收 人均可支 住宅（萬
額（億元） 入（元） 收入（元） 平方米）
1991 9107 708.6 1700.6 926.55
1992 11545.4 784 2026.6 1456.01
1993 14762.39 921.6 2577.4 2943.39
1994 21518.8 1221 3496.2 3344.53
1995 29962.25 1577.7 4283 3344.81
1996 38520.84 1926.1 4838.9 3666.82
1997 46279.8 2090.1 5160.3 5233.72
1998 53407.5 2162 5425.1 7792.62
資料來源：《中國統(tǒng)計年鑒》1998
2.環(huán)境方面。
(1)社會環(huán)境方面。首先，由于我國堅持依法治國方略，法律的宣傳、普及使稅收法律觀念深入人心，稅收觀念初步確立，形成良好的稅收環(huán)境。其次，我國稅制建設(shè)和稅收工作在改革中不斷加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作程序和行為更加規(guī)范，技術(shù)手段不斷改進(jìn)，征管水平顯著提高。再次，從中央到地方，各級黨政機(jī)關(guān)及領(lǐng)導(dǎo)都給予了極大的關(guān)懷和支持。
(2)法律政策方面。遺產(chǎn)稅的建立需要完備的法律政策體系來保障�，F(xiàn)行法律體系中的《婚姻法》、《繼承法》、《民法通則》、《稅收征管法》等對有關(guān)遺產(chǎn)的確定和遺產(chǎn)稅征收提供了法律依據(jù)。當(dāng)然，《婚姻法》、《繼承法》、《民法通則》等法律對納稅人應(yīng)稅財產(chǎn)確定及繼承人的具體規(guī)定還有待完善，但這只是時間問題。中共十五大報告、九屆人大一次會議批準(zhǔn)的政府工作報告以及“九五”計劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)規(guī)劃綱要等都說明要開征遺產(chǎn)稅。
(3)配套設(shè)施方面。第一，去年上半年我國果斷實施，儲蓄存款實名制，使納稅人的收入、儲蓄實現(xiàn)規(guī)范化，方便稅源監(jiān)控。第二，我國資產(chǎn)評估事業(yè)日益發(fā)展，評估隊伍日益壯大，內(nèi)部管理日臻完善，行業(yè)自律不斷加強(qiáng)，完全有能力做好遺產(chǎn)的評估。第三，我國已初步建立起公證管理制度
、金融管理制度以及房產(chǎn)管理制度等。
（二）我國遺產(chǎn)稅制的設(shè)計思路
1.納稅人確定。我國應(yīng)堅持屬人和屬地相結(jié)合的稅收管轄權(quán)，對本國居民（在我國有住所或居住期限滿1年）死亡時，應(yīng)就其境內(nèi)外全部應(yīng)稅遺產(chǎn)征稅，對非本國居民（在我國沒有住所或居住期限不滿1年）納稅人的遺產(chǎn)只就其在中國境內(nèi)遺產(chǎn)征稅。遺產(chǎn)稅的實際納稅人應(yīng)是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人。
2.稅率設(shè)計。開征遺產(chǎn)稅的國家普遍采用超額累進(jìn)稅率，我國作為縮小貧富差距，限制不勞而獲的稅種，遺產(chǎn)稅也應(yīng)采取超額累進(jìn)稅率，其特點是稅負(fù)公平�？紤]到方便操作，以及今后經(jīng)濟(jì)發(fā)展和分配制度下高收入者的富裕程度，本著征稅面不宜過寬原則，最高稅率向高水平靠攏，設(shè)在50%左右為宜。
3.課征方式�？傔z產(chǎn)稅制，稅源有保證，稅率設(shè)置相對簡單，征管方便，就我國現(xiàn)狀來說，應(yīng)采取總遺產(chǎn)稅制。
(1)扣除抵免項目。借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，應(yīng)包括以下扣除項目：①遺產(chǎn)所有者的喪葬費用；②相關(guān)遺產(chǎn)的管理費用；③被繼承人生前未償還的債務(wù)；④被繼承人生前應(yīng)繳未繳的稅款、滯納金、罰金；⑤被繼承人無償捐贈給各級政府、社會福利部門及公益事業(yè)的遺產(chǎn)；⑥遺留給被繼承人配偶的遺產(chǎn)；⑦未成年人繼承的遺產(chǎn)；⑧家族企業(yè)按比例扣除的遺產(chǎn)�？紤]到現(xiàn)實情況，以及今后經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，筆者認(rèn)為我國遺產(chǎn)稅起征點在40至50萬元比較合適；同時對納稅人在國外已納稅款可以限額抵免。
(2)并行征收贈與稅。為避免一部分納稅人把財產(chǎn)生前贈給子女或他人，按國際慣例，我國應(yīng)并行征收增與稅�？紤]到納稅人對稅率的相機(jī)抉擇，贈與稅的稅率可以適當(dāng)高于遺產(chǎn)稅率，堵住逃避稅漏洞。
(3)征收管理。我國遺產(chǎn)稅應(yīng)采用納稅人自覺申報制度，納稅人應(yīng)于被繼承人死亡之日起6個月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報應(yīng)稅遺產(chǎn)額，經(jīng)審核后按期納稅；針對特列情況（如不動產(chǎn)遺產(chǎn)稅），納稅人可以提出延期納稅申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可批準(zhǔn)延期納稅，最長期限不得超過半年。遺產(chǎn)稅應(yīng)實行輕稅重罰原則，對納稅人未按期申報、漏報以及有騙稅行為的，可處應(yīng)納稅款1-3倍的罰款。對揭發(fā)檢舉納稅人違法行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予適當(dāng)?shù)莫剟詈捅Ｃ堋?br /> 4.稅種歸屬。目前，絕大多數(shù)西方國家將其作為中央稅收，少數(shù)國家作為地方稅收。將遺產(chǎn)稅歸入中央稅收，由中央政府進(jìn)行全國范圍內(nèi)的重新分配調(diào)節(jié)，能夠較為有效地實現(xiàn)公平社會財富的目的，但稅收征管阻力大、成本高；為體現(xiàn)遺產(chǎn)稅的公平性，我國還是將其歸屬為中央稅比較好。
【參考文獻(xiàn)】
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