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我國企業(yè)所得稅制改革和立法研究
但是，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，特別是我國加入世界貿(mào)易組織后，兩套所得稅制度已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要，出現(xiàn)了許多矛盾和問題，其中最主要的有以下問題：1.兩套稅制違反國民待遇原則，不符合世貿(mào)規(guī)則和國際通行做法。
國民待遇又稱無差別待遇，是世界貿(mào)易組織最基本的原則，其實質(zhì)是非歧視原則。它一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。從我國目前的情況來看，稅收非國民待遇和超國民待遇同時并存。一方面外資企業(yè)享受了許多國內(nèi)企業(yè)不能享受的稅收待遇；另一方面，由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時，也存在一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。各國稅法一般是以區(qū)分居民和非居民來確定不同的納稅義務(wù)，而不是以資金來源的不同實行不同的稅制，采取不同稅收待遇。
2.兩套稅制違反稅負(fù)公平原則，不利于企業(yè)公平競爭。
外商投資和外國企業(yè)法規(guī)定，外資企業(yè)享有2年免稅、3年減半征稅、再投資退稅等大量的稅收優(yōu)惠政策。而內(nèi)資企業(yè)不能享受同等的稅收優(yōu)惠政策。目前內(nèi)資企業(yè)的實際稅負(fù)大約為25%，遠(yuǎn)高于外資企業(yè)實際稅負(fù)大約為15%的水平。這對內(nèi)資企業(yè)是一種極不公平的待遇，特別是我國加入世界貿(mào)易組織后，外資將會大量進(jìn)入我國，使我國內(nèi)資企業(yè)將面臨極為不平等的競爭環(huán)境，在國內(nèi)外激烈的市場競爭中處于極為不利的地位，不僅不利于各種類型企業(yè)的公平競爭，而且嚴(yán)重影響內(nèi)資企業(yè)和民族工業(yè)的生存和發(fā)展。
3.兩套稅制違反稅收效率原則，不利于降低費(fèi)用和提高效益。
一方面，效率原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)講究行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費(fèi)用，包括節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管費(fèi)用和納稅人申報交納的費(fèi)用。由于實行兩套所得稅制，有國稅、地稅兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)、兩套稅務(wù)人馬分別征收同一種稅，不僅極大地增加了征收成本，而且加大了兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的摩擦和矛盾，降低了征收效率。
另一方面，效率原則要求稅收的額外負(fù)擔(dān)最小。所謂額外負(fù)擔(dān)，是指由征稅造成的、超過稅收成本以外的經(jīng)濟(jì)損失。由于實行兩套所得稅制，不僅導(dǎo)致稅收優(yōu)惠過多過濫，稅收收入白白流失，而且因?qū)?nèi)外企業(yè)的稅收待遇不同，背離了稅收中性原則，扭曲了市場經(jīng)濟(jì)行為，影響了市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行效率和資源配置的效益。
4.稅制不規(guī)范既加大了稅收征管難度，又影響企業(yè)深化改革。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，資金的流入，流出日趨頻繁，資本流動超越國界。中國企業(yè)到境外投資再回國內(nèi)投資和上市籌集境內(nèi)外資金的現(xiàn)象日益增多，由于兩套稅制極不規(guī)范，不僅愈來愈難以區(qū)分“內(nèi)資”、“外資”企業(yè)，而且增多了企業(yè)避稅的途徑和稅收流失的漏洞，加大了稅收征管的難度，不利于強(qiáng)化稅收征管，堵塞收入流失。同時，由于內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)稅收待遇不同，稅負(fù)相差很大，導(dǎo)致企業(yè)更多的根據(jù)稅收待遇選擇經(jīng)營組織形式，不利于企業(yè)按現(xiàn)代企業(yè)制度要求深化改革。
5.稅收待遇不同導(dǎo)致所得稅執(zhí)法不嚴(yán)，稅收流失嚴(yán)重。
由于內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)享有不同的稅收待遇，使企業(yè)之間互相攀比，要求給予更多的稅收優(yōu)惠。加上所得稅為中央與地方共享稅，受利益驅(qū)動和地方保護(hù)主義影響，為了吸引外來投資，亂開口子時有發(fā)生，許多地方擴(kuò)大稅前列支范圍，放寬稅收優(yōu)惠政策，隨意減免稅現(xiàn)象屢禁不止，這是造成稅收優(yōu)惠過多過濫、稅收流失嚴(yán)重的一個重要原因。
二、我國企業(yè)所得稅制度改革的主要原則和重點(diǎn)
為了解決上述問題，我國企業(yè)所得稅制改革的方向應(yīng)當(dāng)是，通過統(tǒng)一所得稅法，公平所得稅負(fù)，規(guī)范所得稅制，建立和完善既符合國際慣例、又適合我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的企業(yè)所得稅制。我們改革企業(yè)所得稅制總的要求是，遵循WTO規(guī)則和國際通行規(guī)則，結(jié)合中國國情，認(rèn)真借鑒世界各國的有益經(jīng)驗，以保證我國稅制的規(guī)范性、科學(xué)性。具體地說，所得稅制改革應(yīng)當(dāng)遵循以下主要原則：
1.按照公平稅負(fù)原則，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。
公平稅負(fù)包括兩層含義：一是橫向公平，即要求具有相同能力的納稅人必須繳納相同的稅，而不再區(qū)分納稅人的資金來源、組織形式、經(jīng)濟(jì)類型等有何不同；二是縱向公平，即對具有不同的納稅能力的納稅人必須繳納不同的稅，具有較高納稅能力的納稅人必須繳納較高的稅。所得稅制缺乏橫向公平，主要產(chǎn)生于兩套不同的稅制和將稅收制度用于某些非籌集收入的目的，如以優(yōu)惠的稅率吸引外商來華投資；所得稅制缺乏縱向公平，主要產(chǎn)生于稅收優(yōu)惠過多過濫，導(dǎo)致所得稅的實際稅率與名義稅率的差距過大。按照公平原則，必須統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，包括合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，調(diào)整和統(tǒng)一稅前列支項目，調(diào)整和統(tǒng)一所得稅率，調(diào)整和統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，以取消內(nèi)外資企業(yè)不同的稅收待遇，縮小所得稅實際稅率與名義稅率之間的過大差距。
2.按照適度征稅原則，適當(dāng)降低稅率、拓寬稅基。
適度征稅原則是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用，都要兼顧國家財力的需要和稅收負(fù)擔(dān)的可能，做到取之有度。遵循適度原則，要求稅收負(fù)擔(dān)適中，稅收收入既能滿足國家財政支出的正常需要，又能與國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展同步協(xié)調(diào)，并在此基礎(chǔ)上，使社會稅收負(fù)擔(dān)盡量從輕。
目前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率為33%，但對特殊地區(qū)和企業(yè)，分別實行27%、18%、15%的優(yōu)惠稅率。由于存在較多的稅收優(yōu)惠，實際稅負(fù)與名義稅率的差距較大，內(nèi)資企業(yè)實際稅負(fù)為25%左右，外資企業(yè)實際稅負(fù)為15%左右。按照適度征稅原則，根據(jù)世界各國稅制改革的發(fā)展趨勢，考慮到我國周邊國家所得稅率的情況，從我國的實際需要和可能出發(fā)，所得稅從33%降到25%左右為宜。同時適當(dāng)減少稅前扣除項目，嚴(yán)格限制費(fèi)用扣除，將資本利得納入征稅范圍，拓寬所得稅稅基。限制費(fèi)用扣除的原則：一是與取得收入沒有直接聯(lián)系的；二是收入與費(fèi)用發(fā)生期不配比的；三是交易的目的是避稅的；四是稅收政策已有規(guī)定的。通過上述措施，不僅可以保證國家財政收入發(fā)生大幅度變化，而且有利于提高我國企業(yè)的國際競爭能力。
3.按照適度原則和效益原則，調(diào)整優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)變優(yōu)惠方式。
稅收優(yōu)惠的適度原則，是指稅收優(yōu)惠的量應(yīng)以最能恰當(dāng)?shù)貙崿F(xiàn)稅收優(yōu)惠的目的為標(biāo)準(zhǔn)，同時考慮國家財政的承受能力和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)狀況。效益原則則要求以盡量少的稅收優(yōu)惠量達(dá)到對特定行業(yè)、活動最有效的鼓勵和扶持。
我國現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠的主要問題：一是稅收優(yōu)惠量過大，稅收優(yōu)惠的管理權(quán)限雖集中在中央，但實際操作中，許多地方各級政府為了吸引外資、發(fā)展本地經(jīng)濟(jì)，仍以種種形式和手段，越權(quán)減免稅，使稅收優(yōu)惠規(guī)模難以控制，不僅導(dǎo)致了稅收的大量流失，提高了稅收的征收成本，而且也易誤導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，增加了稅收的額外損失；二是稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)不合理，主要集中在對外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠方面，不僅嚴(yán)重影響了內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭，而且由于國家間稅收的管轄權(quán)的差異，國際間雙重征稅的存在，使外國投資者往往享受不到所得稅的實際優(yōu)惠，影響了稅收優(yōu)惠的效果；三是稅收優(yōu)惠偏重于直接形式，以減免形式為主，很少運(yùn)用加速折舊、加計扣除、投資抵免等間接
優(yōu)惠形式，不利于提高稅收優(yōu)惠的效益；四是稅收優(yōu)惠的范圍不科學(xué)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，拉大了沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的發(fā)展差距，不利于地區(qū)經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展。
遵循適度原則和經(jīng)濟(jì)效益原則，一要在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的同時，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策；二要盡量大幅度減少優(yōu)惠總量，對需要保留的優(yōu)惠政策，必須經(jīng)過充分的科學(xué)論證，突出優(yōu)惠重點(diǎn)；三要調(diào)整稅收優(yōu)惠方向，由以區(qū)域優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主；四要轉(zhuǎn)變優(yōu)惠形式，盡量減少定期減免稅，較多采用間接方式，如加速折舊、加計扣除、稅收抵免等多種形式，以提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
4.按照避免重復(fù)課稅原則，實行歸集抵免制，協(xié)調(diào)好兩個所得稅。
按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對個人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20%的個人所得稅，盡管企業(yè)對該項股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，但這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復(fù)課稅。為了解決這個問題，必須協(xié)調(diào)好兩個所得稅：一是實行歸集抵免制，即將企業(yè)分配利潤時所繳納的企業(yè)所得稅款歸屬到其股東的股息中，給予股東稅收抵免，以消除對股息的雙重課稅問題。對公司股東分得的股息全部抵免后不再交企業(yè)所得稅，對個人股東分得的股息在征個人所得稅時給予部分抵免，比如，企業(yè)所得稅的稅率為25%，個人所得稅為35%，對分得的股息只需補(bǔ)交10%的個人所得稅。二是對個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)取得的利潤歸集到每個合伙個人名下征收個人所得稅，對獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不再征收企業(yè)所得稅。三是縮小企業(yè)所得稅稅率和個人所得稅最高邊際稅率之間的差距，搞好兩個所得稅的協(xié)調(diào)銜接。
5.按照節(jié)約費(fèi)用原則，改革征管模式，提高征管效率。
1994年以來，我國企業(yè)所得稅是按照企業(yè)的預(yù)算級次、投資主體、所有制性質(zhì)的不同而劃分為中央收入和地方收入，并分別由國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局征收管理。從2002年起，企業(yè)所得稅改為中央與地方按比例分享，在保證各地基數(shù)的基礎(chǔ)上，逐步提高中央在超收部分中的比例。但目前仍有國稅局、地稅局兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)對同一稅源進(jìn)行征管，這不僅造成稅收征管費(fèi)用的極大浪費(fèi)，而且加大了兩個稅務(wù)系統(tǒng)的矛盾，降低了征管效率，必須盡快改變這種模式。應(yīng)當(dāng)按照節(jié)約原則，在統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一要求的基礎(chǔ)上，由國稅局或地稅局一個稅務(wù)局系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收管理，由另一個稅務(wù)局系統(tǒng)負(fù)責(zé)稅收稽查，以盡可能降低繳納費(fèi)用，提高征管效率。同時，積極創(chuàng)造條件，努力實現(xiàn)稅收征管電子化，盡快做到網(wǎng)上申報、網(wǎng)上計稅、網(wǎng)上繳納。
三、制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法的主要原則和目標(biāo)
我國制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，應(yīng)當(dāng)遵循以下主要原則和目標(biāo)：
1.根據(jù)我國國情，借鑒國外所得稅立法的有益經(jīng)驗，保證稅法的科學(xué)性和完備性。
以稅法名稱為例，統(tǒng)一后的稅法應(yīng)改為法人所得稅法為好，其主要理由：首先，建立法人稅制，是我國企業(yè)所得稅制的發(fā)展方向。目前世界絕大多數(shù)國家的企業(yè)所得稅均實行公司稅制或法人稅制，以法人作為基本納稅單位，建立法人稅制也是我國發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)、建立企業(yè)現(xiàn)代制度的必然要求。第二，從我國現(xiàn)實情況來看，以企業(yè)所得稅命名稅種存在不少問題：由于納稅主體不夠清晰，企業(yè)所得稅和個人所得稅交叉錯位，容易發(fā)生錯征、重征，而對一些不以“企業(yè)”冠名營利性組織單位，則易出現(xiàn)漏征；由于企業(yè)是以盈利為目的的組織單位，但在征稅中難以判斷一個組織單位是否以營利為目的，給執(zhí)行帶來隨意性，不利于嚴(yán)格征管和依法治稅；第三，我國民法通則把民事主體劃分為法人和自然人，相應(yīng)設(shè)立法人所得稅法和個人所得稅法，不僅符合法理依據(jù)，而且涵蓋所有納稅人，法人范圍包括企業(yè)法人、機(jī)關(guān)事業(yè)單位法人、社會團(tuán)體法人。第四，符合國際通行做法，法人具備法律規(guī)定的條件，法人成立必須辦理嚴(yán)格的核準(zhǔn)登記手續(xù)，因而不僅容易識別是否是法人，有利于對納稅人的界定和劃分，而且可根據(jù)注冊地與住所標(biāo)準(zhǔn)，將法人分為居民法人和非居民法人，分別承擔(dān)無限、有限的納稅義務(wù)，有利于與國際稅制的銜接和稅務(wù)合作。
2.把握國際上所得稅改革的發(fā)展趨勢，增強(qiáng)稅法的統(tǒng)一性和前瞻性。
目前，世界所得稅制改革呈現(xiàn)以下發(fā)展趨勢：一是降低稅率。在經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織29個國家中，除了奧地利以外，其他所有成員國家都程度不同地降低了公司所得稅的稅率，1995年與1986年相比，平均削減了近10個百分點(diǎn)，近幾年一些國家又進(jìn)一步下調(diào)了稅率。二是拓寬稅基。外延拓寬主要是將企業(yè)附加福利和資本利得納入應(yīng)稅所得；內(nèi)涵拓寬主要是減少稅收優(yōu)惠和稅收支出。三是減少優(yōu)惠。包括減少費(fèi)用扣除、資產(chǎn)折舊、投資抵免、稅率減免等，以利于減少稅收對經(jīng)濟(jì)的過度干預(yù)，緩解稅負(fù)不公。四是嚴(yán)格征管。主要是通過加強(qiáng)稅收征管，降低征管成本，提高征管效率，減少稅收流失。
在世界經(jīng)濟(jì)向一體化方向發(fā)展和各國稅制改革呈現(xiàn)趨同化的情況下，我國制定企業(yè)所得稅法，必須順應(yīng)稅制改革“低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠、嚴(yán)管理”的發(fā)展潮流，以增強(qiáng)我國所得稅法的統(tǒng)一性和前瞻性。
3.正確處理簡化稅制和完善稅法的關(guān)系，增強(qiáng)稅法的透明度和可操作性。
許多國家稅收制度非常復(fù)雜，主要原因：一是稅法必須用法律語言清楚地定義稅收的各種要素及其特點(diǎn)；二是政府把稅制用于非收入籌集目的的某些方面。由于稅制過于復(fù)雜、繁瑣，反而降低了透明度和可操作性，不僅增加納稅成本，影響納稅人的投資、經(jīng)營決策，而且加大稅收征管的難度和征收成本，因而西方發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)簡化稅制的趨勢。但由于這些國家采用成文法和判例法相結(jié)合的法律制度，其條文的不足，往往可以判例彌補(bǔ)。而我國沒采取判例制度，必須正確處理簡化稅制和完善稅法的關(guān)系，注重增強(qiáng)透明度和可操作性。稅法應(yīng)當(dāng)詳略得當(dāng)，既不能過于繁瑣，也不能過于簡單，該詳實的要詳實，該簡化的要簡化。
4.正確處理公平和效率的關(guān)系，堅持公平優(yōu)先、兼顧效率的原則，增強(qiáng)稅法對多重目標(biāo)的協(xié)調(diào)性。
按照現(xiàn)代觀點(diǎn)，最理想的所得稅制當(dāng)然是公平和效率都兼顧的稅制。但公平與效率是一對矛盾，在現(xiàn)實生活中兩者關(guān)系較難處理，往往是魚和熊掌不可兼得。根據(jù)我國現(xiàn)階段社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，權(quán)衡社會穩(wěn)定、改革開放、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等多重目標(biāo)及其關(guān)系，從有利于這些目標(biāo)的協(xié)調(diào)出發(fā)，考慮到所得稅的特點(diǎn)及其直接稅的特殊調(diào)節(jié)作用，所得稅法制定和稅制設(shè)計應(yīng)當(dāng)堅持公平優(yōu)先、兼顧效率的原則。既要注重相對公平，包括橫向公平和縱向公平，又要在相對公平的前提下，講求稅制運(yùn)行的效率，包括經(jīng)濟(jì)效率和征管效率，以促進(jìn)多重目標(biāo)的實現(xiàn)。5.協(xié)調(diào)好企業(yè)所得稅法與財會制度的關(guān)系，增強(qiáng)稅法的規(guī)范性和強(qiáng)制性。
目前我國內(nèi)資企業(yè)所得稅條列和外資企業(yè)所得稅法，對收入確定、費(fèi)用扣除、資產(chǎn)處理等方面，都缺乏比較詳實的稅收規(guī)定，計算所得稅是在很大程度上依賴于財會制度，這不僅對征納雙方非常不便，而且引發(fā)許多爭議和矛盾，必須協(xié)調(diào)好稅法和財會制度的關(guān)系。首先，制定所得稅與修改財會制度的有關(guān)內(nèi)容統(tǒng)一考慮、同步進(jìn)行，使兩者盡可能協(xié)調(diào)一致起來；其次，在企業(yè)所得稅法及其實施細(xì)則中增加對收入確定、費(fèi)用扣除、資產(chǎn)處理等方面的規(guī)定，并使有關(guān)所得稅計算的規(guī)定與財會制度盡可能銜接好，以增強(qiáng)稅法的完備性和可操作性；第三，明確規(guī)定對所得稅的計算，凡是在稅法中有規(guī)定的，
必須嚴(yán)格按照稅法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，凡是稅法沒有規(guī)定的，則按財會制度執(zhí)行，以增強(qiáng)稅法的規(guī)范性和強(qiáng)制性。
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