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電子商務(wù)稅法原則探析
一、稅法基本原則的定位稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對稅收立法、守法、司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用價值的根本準(zhǔn)則，由于我國目前尚未制定一部稅收基本法，學(xué)者對于稅法基本原則的概括和表述不盡相同，從目前資料看至少有以下幾項：1)稅收法定原則2)稅收公平原則3)稅收效率原則4)稅收中性原則5)財政原則6)實質(zhì)征稅原則7)社會政策原則8)平等納稅原則9)普遍納稅原則10)合理負(fù)擔(dān)原則11)宏觀調(diào)控原則12)征稅簡便原則13)維護國家主權(quán)原則14)保護納稅人合法權(quán)益原則。學(xué)者提出的上述稅法原則雖然從不同側(cè)面一定程度上反映了稅法的本質(zhì)屬性，其中不乏真知灼見，但學(xué)界對稅法基本原則的揭示和研究也存在一些缺陷：將稅收的功能表述為稅法的原則，比如“財政原則”“宏觀調(diào)控原則”是稅收的功能而不宜概括為稅法的原則；概括性差，彼此間有重復(fù)，如“合理負(fù)擔(dān)”“普遍納稅”“實質(zhì)征稅原則”“平等納稅原則”等體現(xiàn)的實質(zhì)就是“稅收公平原則”，“征稅簡便”恰恰說明了“稅收效率原則”；混淆了法律原則的層次性，將稅法的具體原則等同于稅法的基本原則，如“維護國家主權(quán)原則”是適用于涉外稅收法律關(guān)系的原則，是稅法的具體原則，而作為稅法的基本原則則顯不妥。
作為稅法的基本原則，在語言表述上應(yīng)具有嚴(yán)密性和完整性；在主觀上應(yīng)與稅法的基本價值取向一致；在立法方面稅法的基本原則應(yīng)該或已經(jīng)體現(xiàn)在稅收法規(guī)之中，以促使稅法的協(xié)調(diào)統(tǒng)一；在守法方面，稅法的基本原則應(yīng)便于人們把握稅法的精神；在司法方面，稅法的基本原則應(yīng)有利于克服成文法的局限性，是稅法解釋的依據(jù)。按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)衡量，借鑒已有的研究成果，筆者以為可將我國稅法的基本原則概括為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。
二、稅法基本原則在電子商務(wù)環(huán)境下的適用
傳統(tǒng)稅法的理論是建立在有形化、物質(zhì)化的產(chǎn)品再生產(chǎn)基礎(chǔ)之上的，網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬化、非中介化和無國界化特點使得傳統(tǒng)稅法理論的物質(zhì)基礎(chǔ)發(fā)生重大變化，因而電子商務(wù)環(huán)境下上述稅法4項原則也面臨相應(yīng)的挑戰(zhàn)，在具體內(nèi)容上必須賦予其新的內(nèi)容，使其能夠切實符合電子商務(wù)稅收需要。
�。ㄒ唬┒愂辗ǘㄔ瓌t
稅收法定原則，又稱稅收法律主義，其基本精神是：法律明文規(guī)定為應(yīng)稅行為和應(yīng)稅標(biāo)的物的，必須依照法律規(guī)定征納稅；法律沒有明文規(guī)定的，不得征稅。
綜觀網(wǎng)絡(luò)交易行為，其全部或大部分過程是通過無形載體進行的，但當(dāng)事人交易的目的和效果均已實現(xiàn)，與有形交易的實質(zhì)并無區(qū)別，所以從這個角度看網(wǎng)絡(luò)交易行為屬應(yīng)稅行為。在立法方面稅收法定原則要求稅收要素必須明確，在執(zhí)法方面要求征稅機關(guān)必須嚴(yán)格地適用稅法規(guī)定，排斥類推以及擴大性解釋，依此，現(xiàn)行稅法顯然沒有將電子商務(wù)這一新興的商業(yè)貿(mào)易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務(wù)稅收問題處于一種不確定性之中。但稅收法定原則作為稅法最基礎(chǔ)、最典型、最本質(zhì)的原則在電子商務(wù)環(huán)境下仍然要固守，稅法的這一基本原則是現(xiàn)代民主原則和法治原則在稅收關(guān)系上的集中體現(xiàn)，筆者以為，在稅法對電子商務(wù)沒有明確規(guī)范前，任何對網(wǎng)絡(luò)交易的征稅行為都是對這一原則的違背。故此，在暫不立法開征新稅或附加稅的前提下，我們應(yīng)該在進一步研究電子商務(wù)涉稅法律問題的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行稅法的一些概念、范疇和規(guī)則進行修改、刪除、重新界定和解釋，并增加有關(guān)對電子商務(wù)適用的條款，從而達(dá)到對現(xiàn)行稅法的修訂和完善，以使稅收法定原則在電子商務(wù)環(huán)境下得到徹底貫徹和遵守。
（二）稅收公平原則
我國稅收學(xué)者認(rèn)為“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的水平保持均衡”。一般來說包括橫向公平和縱向公平。橫向公平強調(diào)情況相同則稅收相同，縱向公平指納稅能力不同則繳稅不同。稅法公平作為稅法基本原則之一對電子商務(wù)稅收法律規(guī)范的制定也將產(chǎn)生直接的影響。
如前所述，電子商務(wù)雖然是一種數(shù)字化的商品或服務(wù)的貿(mào)易，但它仍然具有商品交易的基本特征，屬于應(yīng)稅行為。依照橫向公平的要求，它和傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，擔(dān)負(fù)相同的稅收負(fù)擔(dān)。同時，稅法公平原則在電子商務(wù)環(huán)境下的適用也就意味著沒有必要對電子商務(wù)立法開征新的稅種，它只是要求將以數(shù)字交易的電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中去，使之包括對數(shù)字交易的征稅，解決了電子商務(wù)經(jīng)營者所擔(dān)心的政府會對此課以重稅問題。但我國作為一個電子商務(wù)的“發(fā)展中”國家，電子商務(wù)剛剛處于起步階段，網(wǎng)站的贏利能力有限，從縱向公平的角度考察，兩者在納稅能力上當(dāng)前還存在明顯差別，如同等征稅則會延緩或限制電子商務(wù)的發(fā)展。
由此可見，對電子商務(wù)征稅但減征的措施應(yīng)該符合稅法橫向和縱向公平原則，同時也符合我國當(dāng)前電子商務(wù)發(fā)展實際。
（三）稅收效率原則
所謂稅收效率原則，即國家征稅必須有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，必須有利于提高稅務(wù)行政效率，具體包括稅收經(jīng)濟效率原則和稅收行政效率原則。
經(jīng)濟效率要求盡量使稅收保持中性，讓市場經(jīng)濟機制發(fā)揮有效配置資源的調(diào)節(jié)作用，同時不要導(dǎo)致納稅人其他經(jīng)濟損失或額外負(fù)擔(dān)。為貫徹這一原則，在制定電子商務(wù)相關(guān)稅收規(guī)范時，應(yīng)遵循中性原則，以免阻礙新技術(shù)的發(fā)展，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不考慮這項所得是通過電子商務(wù)方式還是通過傳統(tǒng)商務(wù)方式取得的。稅收不應(yīng)影響企業(yè)對市場行為和貿(mào)易方式的經(jīng)濟選擇，而應(yīng)，確保市場成為確定貿(mào)易方式成敗的唯一力量。同時盡量降低納稅人的奉行費用。
稅收行政效率要求國家以最小的稅收成本獲取最大的稅收收入。因此在制訂電子商務(wù)稅收征管措施時要考慮到充分利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，促進稅收征管手段現(xiàn)代化，從而提高征收效率、降低征收成本，如：通過互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)“網(wǎng)上登記”“網(wǎng)上電子申報”“網(wǎng)上管理”“網(wǎng)上稽核”“網(wǎng)上自動退稅系統(tǒng)”，以及網(wǎng)上宜傳稅法等等，提高稅收行政效率。
總之，電子商務(wù)對稅收法定原則、公平原則和效率原則的影響，并不意味著稅收“三原則”已過時，而是說明建立在有形交易基礎(chǔ)上的稅收理論，已不能完全適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的需要，這就要求結(jié)合電子商務(wù)的特征重新闡釋其內(nèi)涵及研究在電子商務(wù)環(huán)境下的適用。
三、電子商務(wù)稅法的具體原則
無論是未來對電子商務(wù)稅收制定專門的電子商務(wù)稅收法律法規(guī)，還是維持現(xiàn)有稅制通過修訂傳統(tǒng)稅法增加電子商務(wù)稅收規(guī)范適應(yīng)電子商務(wù)需求，畢竟這些規(guī)則建立在不同于傳統(tǒng)有形交易的基礎(chǔ)之上，在稅法基本原則的指導(dǎo)下適用于電子商務(wù)稅收這一特定社會關(guān)系領(lǐng)域的具體原則有哪些呢?本文試圖做如下概括：
�。ㄒ唬┐龠M和規(guī)范的原則
促進和規(guī)范是電子商務(wù)稅收法律制度的兩個方面，互為支持，互為影響，互為作用，互為制約。電子商務(wù)代表著未來貿(mào)易發(fā)展的方向，而我國電子商務(wù)發(fā)展水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于世界發(fā)達(dá)國家，特別是企業(yè)參與電子商務(wù)的積極性還不是很高，我國企業(yè)在國際市場中的競爭力和發(fā)展空間將受到很大的制約。要改變這種局面，我國有必要充分利用稅收政策促進電子商務(wù)的發(fā)展。由于現(xiàn)有稅收征管能力與水平跟不上形勢的發(fā)展，電子商務(wù)企業(yè)可以輕易地避免納稅義務(wù)，從而使稅負(fù)明顯輕于傳統(tǒng)商務(wù)企業(yè)，使得電子商務(wù)成為天然的免稅區(qū)，建立規(guī)范的電子商務(wù)稅
收體系，才能最終促進電子商務(wù)的發(fā)展。
�。ǘ﹪叶愂罩鳈�(quán)原則
國家稅收主權(quán)原則原為涉外稅法的一項重要原則，但電子商務(wù)的“無址化”特點使得電子交易參與者具有多國性與流動性，無時空限制和地域之隔，使稅務(wù)機關(guān)難以根據(jù)傳統(tǒng)的稅收法律規(guī)定來判斷交易對象和場所、服務(wù)提供地和使用地等，導(dǎo)致各國對所得來源地的認(rèn)定及所得種類的劃分發(fā)生了爭議。對電子商務(wù)應(yīng)采用何種稅收管轄權(quán)涉及到一個國家的稅收主權(quán)問題，對此，國際社會上網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)強國和電子商務(wù)的凈進口國之間意見分歧較大。我國在電子商務(wù)方面是凈進口國，因此從維護國家利益出發(fā)，積極參與國際電子商務(wù)稅收理論與政策的國際協(xié)調(diào)，既尊重國際稅收慣例，同時又維護國家的主權(quán)和利益。
�。ㄈ┘夹g(shù)中立原則
技術(shù)中立原則又稱不偏重任何技術(shù)手段的原則，是目前世界各國和國際組織在電子商務(wù)立法中共同遵守的基本原則之一，這一原則應(yīng)同樣適用于電子商務(wù)稅收法律規(guī)范。其應(yīng)該體現(xiàn)在以下幾個方面：在具體的電子商務(wù)稅收法律規(guī)范中排除技術(shù)的影響，以確保稅法的公平、公正和效率；在相應(yīng)的稅收征納環(huán)境建設(shè)中為技術(shù)的發(fā)展預(yù)留空間，不將某一技術(shù)特定化，以保證稅法的穩(wěn)定性和有效性。
結(jié)語：我國作為一個電子商務(wù)的“發(fā)展中”國家，理應(yīng)在傳統(tǒng)稅法原則的指導(dǎo)下，借鑒發(fā)達(dá)國家和國際組織的經(jīng)驗，并根據(jù)我國發(fā)展電子商務(wù)的目標(biāo)和戰(zhàn)略，確立我國電子商務(wù)稅收法律具體原則，為構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律框架提供指導(dǎo)。
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