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企業(yè)所得稅與個人所得稅一體化的國際比較與借鑒
一、各國企業(yè)所得稅與個人所得稅協(xié)調(diào)的實踐�。ㄒ唬┟绹�
美國實行的是公司所得稅和個人所得稅并行的古典模式。對于公司股息收款人和個人股息收款人采取以下方法消除或減輕重復征稅。
1.公司股東。美國對其公司來源于境內(nèi)和境外的全球所得征稅。對公司股東取得的股息，采用扣除法（dividends received deduction.DRD）消除重復征稅，具體扣除標準，以該公司股東擁有支付股息公司的控股百分比的不同，可作全部或部分扣除。（1）對來源于美國公司的股息。如果股息收款公司與支付股息的公司合并申報納稅，并擁有支付股息公司80%或以上的股份，則可以作100％的股息扣除；如果股息收款公司同時擁有支付股息公司20％或以上的股票表決權(quán)和股票價值，則可以作80％的股息扣除；在其他情況下，可以作70％的股息扣除。（2）對來源于在美國從事經(jīng)營的外國公司的股息。如果作為股息收款人的美國公司。同時擁有該支付股息的外國公司10％或以上的股票表決權(quán)和股票價值，當該項股息收益是與該外國公司在美國的貿(mào)易和經(jīng)營活動相關(guān)，并且該外國公司收到的股息來自其控股80%的美國公司時，對于美國公司來源于在美國從事貿(mào)易或經(jīng)營的外國公司的股息，可以向上述來源于美國公司的股息一樣，作部分扣除；作為股息收款人的美國公司，如果其擁有在美國從事經(jīng)營的外國公司100%的已發(fā)行股票，只要該外國公司的全部所得與美國的貿(mào)易和經(jīng)營有實際聯(lián)系，可作100%的股息扣除。（3）對支付給與美國的貿(mào)易和經(jīng)營沒有實際聯(lián)系的外國公司的股息，一般適用30%的預提稅，有稅收協(xié)定的情況下，適用更低的協(xié)定稅率。
2.個人股東。美國對股息的發(fā)放主要采取現(xiàn)金股利和股票股利的形式。（1）對于個人取得的現(xiàn)金股利，應(yīng)納入個人總所得中納稅，但對于個人投資股票的借款利息和其他費用等，允許扣除，該扣除額以不超過該項投資所得為限。（2）對于個人取得的股票股利，在1919年美國最高法院的一起案例裁決中認定，所有股東同比例增加的股票股利，沒有改變對公司的所有權(quán)，也不構(gòu)成股東的收入，免予征稅。這個做法一直延續(xù)至今。
2003年5月23日，美國國會通過3 500億美元經(jīng)濟振興計劃的修正案，在2004～2006年的3年內(nèi)暫停征收股息稅。具體步驟是：2003年股息稅削減50％，2004～2006年期間全部免稅，2007年恢復按30％的稅率征稅。
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英國在1965年開始引入公司所得稅時，采用的是古典稅制。1972年英國通過立法，于1973年4月采用部分歸集抵免制度。
為了管理上的需要，居民個人股東的稅收抵免與個人所得稅的基本稅率相聯(lián)系，1979～1986年，個人所得稅的基本稅率為30％，居民股東的抵免額為股利凈額的3／7或股利總額的30％。1999年4月5日之前，抵扣比率調(diào)整為股利凈額的2／8或股利總額的20％，并且分配股息的公司在進行利潤分配時，必須按分配收入的2／8（所得稅低稅率為20％時的比例）預付公司稅（Advance Corporation Tax，ACT），該預付的公司稅可在實際繳納公司所得稅時扣掉。公司最后應(yīng)納的公司稅稱為主體公司稅（Mainstream Corporation Tax，MCT）。預付公司稅不是一個獨立的稅種，只是公司稅的提前支付。由于大多數(shù)英國公司的財務(wù)年度集中在3月31日或12月31日結(jié)束，公司所得稅稅款大多集中在這兩個時期繳納，預付公司稅的目的主要在于保證國家財政收入的平衡和穩(wěn)定。但是，在實際運行中，如果某一年度，有些公司作了最大的利潤分配，其預付公司稅可能超出主體公司稅，還會引起扣除的結(jié)轉(zhuǎn)問題。為避免政府稅收為負數(shù)，自1999年4月6日起，英國廢止了預付公司稅，同時抵免比率又降至股利凈額的1／9或股利總額的10％。至此，抵免比率越來越低，企業(yè)所得稅和個人所得稅合一的成分已下降，古典稅制的特點越來越明顯。具體來說：
1.公司股東。歸集抵免制只適用于英國居民，對于英國非居民則不適用。（1）對于英國居民公司收到的英國來源的股息，由于上述歸集抵免制，該股息作為完稅股息，不再征收公司所得稅；但是，對于從事股票交易的公司取得的股息，要作為經(jīng)營所得繳納公司所得稅。（2）對于英國居民公司收到的外國來源的股息，一般采用普通抵免法消除雙重征稅，納稅人也可以選擇把外國稅收作為費用扣除。該抵免法也適用于來自歐盟成員國的股息。按照歐盟母子公司指令的要求，股息間接稅抵免的條件是：母公司應(yīng)擁有子公司25％以上的資本，或不少于10％的表決權(quán)，等等。（3）對于支付給非居民的股息，英國不征預提稅
。
2.個人股東。對于英國居民個人取得的居民公司的股息，由于歸集抵免制的適用，一般按減低稅率征稅。收到股息的個人，其應(yīng)納稅所得額等于股息加上稅收抵免額。如果股息加上稅收抵免額不超過29 400英鎊，根據(jù)股東從公司取得的股息和其他收入，應(yīng)適用10％的稅率（基本稅率）；超過29 400英鎊的，適用32.5％的稅率。
例如，個人收到股息為18 000英鎊，稅收抵免額按1／9計算為2000英鎊，應(yīng)納稅所得額為18000+2 000=20000（英鎊）。股息的應(yīng)納稅額為20000× 10％=2 000（英鎊），應(yīng)納稅額與稅收抵免額相等，該個人不用再就該項股息繳納個人所得稅。
再例如，個人收到股息為1 050000英鎊。稅收抵免額按1／9計算為116 666英鎊。應(yīng)納稅所得額為1 166 666英鎊。股息的應(yīng)納稅額為1 166 666×32.5％=379 166（英鎊），減去稅收抵免額116 666英鎊，該個人還應(yīng)就該項股息再繳納262 500英鎊的個人所得稅。
由此可見，對于按基本稅率納稅的個人股東來說，歸集抵免制完全避免了股東的重復征稅，而對于適用較高稅率的個人股東，歸集抵免制不能完全消除對股東的重復征稅，個人還需要額外負擔一定的個人所得稅。
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德國在1977年以前采用歸集抵免制。1977年采用分率制公司所得稅，對于公司的留存收益適用45％的稅率（后改為40％），對于公司的分配利潤適用30％的稅率。對于股東則采用完全的歸集抵免制，規(guī)定居民股東可從其收到股息應(yīng)繳納的所得稅中完全抵扣掉公司分配利潤已納的公司所得稅。這樣做雖然可以完全消除對公司利潤的經(jīng)濟性重復征稅，但由于其計算復雜，以及為納稅人提供了更多的避稅和稅收籌劃的機會，而受到批評。歸集抵免制因僅適用于居民，而不適用于非居民，按照歐盟的司法實踐，歸集抵免制度被視為對非居民投資者和外國投資的歧視。這使得德國對歐盟條約的遵從性受到質(zhì)疑。在全球化進程加快的背景下，為了與德國主要貿(mào)易伙伴的稅收制度相匹配，2000年7月14日，德國聯(lián)邦參議院通過減稅稅制改革法案，采用古典制公司所得稅制，并進行個人所得稅的改革。
為了減輕公司利潤的經(jīng)濟性重復征稅，新法案將分配利潤和留存收益的稅率，統(tǒng)一為25％。同時規(guī)定：
1.公司股東。無論該公司是居民公司還是非居民公司，對其所獲得的股息免予征稅，沒有最低參股比例和持股期限的要求。對于參股成本的處理，居民公司和非居民公司的處理不同：對來源于居民公司股息的參股成本，可以完全扣除，但不得在收到股息的同一年度扣除：對來源于非居民公司股息的參股成本。將收到股息的5％作為不可扣除的經(jīng)營費用，加到應(yīng)稅所得額中征稅，即無論實際成本是否發(fā)生或成本是否已經(jīng)扣除。非居民公司的股息95％免稅，所有相關(guān)成本允許扣除。
對于支付給非居民的股息。德國適用20％的預提稅（加上統(tǒng)一附加稅后為21.1％），在有稅收協(xié)定的情況下，適用較低的協(xié)定限制稅率。
2.個人股東。無論個人把股份作為私人擁有的資產(chǎn)，或作為個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營資產(chǎn)，也無論該股息來自居民公司或非居民公司，個人股東獲得的股息收入均實行“一半所得制”（half-income system），即個人取得股息所得的一半免納個1人所得稅，另一半按照個人所得稅稅率納稅，不論該股息來自德國居民公司還是非居民公司。
二、企業(yè)所得稅與個人所得稅協(xié)調(diào)的國際發(fā)展趨勢
美國長期以來都是實施古典稅制，但多年來也一直在探索對公司和股東征稅制度的改革和完善。美國財政部早在1992年就發(fā)表過《關(guān)于個人所得稅和公司所得稅的一體化的報告：對營業(yè)利潤征稅一次》，該報告研究了對公司和股東征稅一體化的各種可能方案，以替代美國現(xiàn)行的古典稅制。
歐洲國家一直采用歸集抵免制，來協(xié)調(diào)公司和股東的征稅問題。但這種情況近年來有所改變。以奧地利和芬蘭的兩個著名案例為例，可以看到歐盟法院的裁決對歐盟成員國稅法修訂的巨大影響。根據(jù)《歐盟條約》，對于直接稅的征稅規(guī)定，雖然是歐盟成員國職權(quán)范圍內(nèi)的事，但成員國必須確保其國內(nèi)稅法規(guī)定的措施符合歐盟法律。
�。ㄒ唬⿰W地利對外投資所得歧視案（Case 315／02）以及芬蘭歸集抵免案（case 319／02）
2004年7月15日，歐洲法院（ECJ）公布了一項關(guān)于奧地利對外投資所得稅歧視一案的先行裁決（Preliminary rulin
g，它是歐盟法院對《歐盟條約》的解釋等所作的預先裁決）。Annel iese Lenz女士是奧地利居民，她擁有德國公司的股票。按照奧地利稅法規(guī)定，來自國外的投資所得（包括股息、利息等），適用累進稅率，而投資國內(nèi)公司取得的股息，則可以有兩個選擇：或者一次性征收25％的預提稅，或者適用所得稅稅率的一半，兩者取較低者�；蛘哂杉{稅人自行決定。由此，她認為，投資其他國家比投資其居民國奧地利。得到的稅收好處要少，奧地利稅法違反了《歐盟條約》關(guān)于資本自由流動的規(guī)定。1999年，Annel iese Lenz 女士向奧地利最高行政法庭（Verwaltungsgerichtshof.VwGH）提起訴訟。2002年奧地利最高行政法庭就奧地利稅法是否與《歐盟條約》第56條資本自由流動的規(guī)定相容，向歐盟法院申請先行裁決。2004年7月15日，歐洲法院判決奧地利的稅法對資本的自由流動構(gòu)成不公正的限制。
芬蘭于1 990年引入歸集抵免制。Petri Mikael Manninan先生是芬蘭居民納稅人，他收到來自瑞典公司的股息。該項股息，必須負擔瑞典公司所得稅、瑞典支付股息的預提稅以及芬蘭的個人所得稅。而如果Ma~inen先生投資于芬蘭居民公司，他只需要承擔芬蘭的個人所得稅。Manninen先生向芬蘭稅務(wù)局申請有約束力的預先裁決（a binding advance ruling）。芬蘭稅務(wù)局認為，Manninen先生的國外股息必須按照芬蘭稅法繳稅。于是Manninen先生就芬蘭稅法關(guān)于股息歸集抵免的規(guī)定違反了《歐盟條約》第56條和第58條關(guān)于禁止限制資本自由流動的規(guī)定。向芬蘭最高行政法院提起訴訟。2002年芬蘭最高行政法院將此案提交歐盟法院，申請歐盟法院給予先行裁決。2004年9月7號，歐盟法院公布了對此案的裁決。歐盟法院判決支持了Manninen先生，認為芬蘭的稅法規(guī)定構(gòu)成了對于資本自由流動的限制，這原則上為歐盟條約第56條所禁止。
�。ǘW盟法院裁決對歐盟成員國的影響
由于各國采用的歸集抵免制一般只適用于居民股東，非居民股東并不能從中受益。其結(jié)果就像在Manninen案中所看到的：歸集抵免制被歐盟法院認為阻礙了資本的自由流動。因而，許多國家在歐盟法的壓力下已經(jīng)放棄了歸集抵免制。
2003年以來，奧地利不斷修訂其個人所得稅法和公司所得稅法，廢除了對于外國投資和外國資本收益的稅收歧視性規(guī)定。芬蘭自2005年1月1日起，廢除對股息征稅的歸集抵免制，降低公司所得稅稅率（從29％降為26％），降低個人所得稅資本所得的稅率（從29％降為28％），對股息給予減免稅待遇。
目前，歐盟各國企業(yè)所得稅的改革趨勢是引入改進的古典稅制。目前流行的觀點是，古典稅制與歸集稅制相比，制度結(jié)構(gòu)簡便易行。除了對股息和利息因處理不同而產(chǎn)生扭曲外，對跨國經(jīng)濟行為的扭曲總的來說比較少。另外，歐盟成員國荷蘭一直強烈反對歸集抵免制，因為荷蘭一直以來擁有全球上市大型跨國公司的分支機構(gòu)，如果只對荷蘭居民實行歸集抵免，而對全球非居民股東不給予抵免，勢必產(chǎn)生巨大的扭曲。而若對全球股東都給予抵免，從預算的角度來看又難以行得通。歐盟法院的裁決以及荷蘭的“示范”效應(yīng)，都使越來越多的歐盟國家考慮放棄歸集抵免制，重新引入古典稅制。
三、各國企業(yè)所得稅與個人所得稅協(xié)調(diào)對我國稅制改革的啟示
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目前，我國所得稅稅制基本上是古典稅制。由于歷史原因，我國的企業(yè)所得稅采用內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別立法的形式，內(nèi)、外資企業(yè)所享受的稅收待遇差別很大。外資企業(yè)以及外國投資者基本解決了對股息的經(jīng)濟性重復征稅，而內(nèi)資企業(yè)的股息重復征稅問題十分嚴重。
對于外資企業(yè)，稅法規(guī)定征收39％的企業(yè)所得稅，同時，對于外國投資者從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤，免予征稅。而對于內(nèi)資企業(yè)，首先，分配利潤的公司要繳納33％的企業(yè)所得稅；其次，接受股息的公司，如果是居民公司，應(yīng)將該股息納入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，按33％的稅率繳稅，如果是個人股東，按照個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，個人投資者獲得的股息、利息等投資所得，要按20％的稅率繳納個人所得稅。
國內(nèi)稅法關(guān)于內(nèi)資企業(yè)和個人如此嚴重的重復征稅規(guī)定，不僅與國際通行做法和各國稅制改革的趨勢極為不符，而且，如此不公平的稅收環(huán)境，也不利于我國內(nèi)資企業(yè)參與國際競爭和健康發(fā)展。
�。ǘ﹨f(xié)調(diào)企業(yè)所得稅和個人所得稅，解決我國股息重復征稅問題的具體建議
由于股東分為個人股東和公
司股東，分配利潤的公司既涉及居民公司，又涉及非居民公司，因此，股息的重復征稅問題，既涉及國內(nèi)企業(yè)所得稅與個人所得稅的重復征稅，又涉及國與國之間的重復征稅。解決國際間的重復征稅，—般是通過簽訂國際間避免雙重征稅協(xié)定的方式來消除或減輕。而解決國內(nèi)的經(jīng)濟性重復征稅，應(yīng)立足于國內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展程度和稅收征管水平，并注意與國際上消除重復征稅方法的匹配。在協(xié)調(diào)和解決企業(yè)所得稅和個人所得稅，對股息重復征稅問題上，我國稅制改革和稅收政策的調(diào)整，應(yīng)考慮以下幾點：
1.企業(yè)所得稅方面。20世紀80年代以來，為了消除高稅率對投資和生產(chǎn)的干擾，刺激經(jīng)濟增長和增加就業(yè)，也為了在國際資本和市場競爭中處于有利地位，世界各主要發(fā)達國家紛紛降低企業(yè)所得稅稅率，僅1986～1995年的10年間，OECD成員國的公司所得稅稅率，平均降低了10個百分點。筆者認為，我國新一輪的企業(yè)所得稅改革，也應(yīng)順應(yīng)世界潮流，在合并內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上：（1）降低企業(yè)所得稅稅率，對于保留利潤和分配利潤都適用降低的統(tǒng)一稅率。（2）完善居民公司股東的股息間接抵免規(guī)定。在我國對外談簽的稅收協(xié)定中，我國早就承諾：對于國際間股息的重復征稅問題，中國方面按控股比例給予間接抵免。但國內(nèi)法一直缺乏具體的配套措施。建議明確對于中國居民公司股東的股息，按控股比例或持股期限，給予間接抵免。這樣做一方面鼓勵了企業(yè)的實際經(jīng)營行為；另一方面也與我國解決國際性重復征稅的做法相吻合。而且，對于我國居民公司股東取得的中國來源和外國來源的股息，統(tǒng)一采用相同的間接抵免方法，既有利于保持稅收政策的一致性、體現(xiàn)稅收公平的原則，也便于稅收協(xié)定的貫徹和執(zhí)行。
2.個人所得稅方面。考慮到現(xiàn)階段我國稅收征管水平還比較低，歸集抵免制的計算十分復雜，而且所需征管成本較高，建議采取免稅法消除對股息的重復征稅。明確對個人取得的中國居民企業(yè)的股息免予征稅。這樣做，一方面與外資企業(yè)所得稅規(guī)定的“對于外國投資者從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤，免予征稅”的做法相匹配，同時，這種方法消除雙重征稅也比較徹底。另外，考慮到我國目前多數(shù)公司正處于成長期，大多都是采用“多投資、少分紅”的利潤分配原則，對股息免稅也不會給國家財政帶來過大的影響。
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