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試論納稅擔(dān)保制度完善
試論納稅擔(dān)保制度完善王志敏
納稅擔(dān)保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。近年來，我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關(guān)的制度，尤其是債權(quán)保障方面的制度應(yīng)用于稅款征收中，擔(dān)保制度就這樣進(jìn)入了我國稅款征收制度中。我國在1993年發(fā)布的《稅收征管法實施細(xì)則》第42條中就規(guī)定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細(xì)則用更多的法條規(guī)定了擔(dān)保在稅收征納中的應(yīng)用及相關(guān)制度，是稅法理論的一個重大突破，體現(xiàn)了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會化活動的組成部分，對稅款的征納應(yīng)當(dāng)起到重要的保障作用。但由于法律規(guī)定的不完善制約了納稅擔(dān)保制度的實施及其作用的發(fā)揮。
納稅擔(dān)保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實踐中都有重要意義。
首先，納稅擔(dān)保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發(fā)展了我國稅收法律關(guān)系理論。此前，我國稅法理論界對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在爭議。傳統(tǒng)上，根據(jù)馬克思主義的國家學(xué)說和國家分配論，學(xué)者們認(rèn)為稅收就是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式，稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。根據(jù)以上理論，稅收法律關(guān)系被理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，征稅權(quán)的行使與納稅義務(wù)的履行就成為稅收法律關(guān)系的主要內(nèi)容，這種稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法性質(zhì)。然而，近年來，有的學(xué)者借鑒西方以社會契約論為基礎(chǔ)對稅收本質(zhì)的論述：交換說和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內(nèi)在聯(lián)系，以至于稅法與私法本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一的。并進(jìn)而提出“在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)-‘第一次保護(hù)’而言，稅法其實是從縱向上對財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)-‘第二次保護(hù)’，是一種更高層次、更重要的保護(hù)”[1]。甚至有人提出將契約精神融入中國稅法是稅法現(xiàn)代化的要求[2]。稅收法律關(guān)系也被越來越多的學(xué)者表述為公法上的債務(wù)關(guān)系，并認(rèn)為其在一定層面上也應(yīng)遵循公平價值與平等原則。甚至有的學(xué)者提出稅收所形成的債權(quán)債務(wù)與其他民事活動中形成的不應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，因而主張取消在破產(chǎn)財產(chǎn)分配中稅收的優(yōu)先權(quán)[3]。
擔(dān)保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對稅法私法化或社會化趨勢的認(rèn)可，承認(rèn)稅收可以被當(dāng)成一種債務(wù)，適用私法上的擔(dān)保制度予以保障。稅收法律關(guān)系主體因而有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則也將在一定范圍內(nèi)對稅收法律關(guān)系的形成和發(fā)展起到指導(dǎo)作用。這種認(rèn)識將會有助于我國民主和法制建設(shè)。
其次，稅收法律關(guān)系主體地位上的新變化也將在一定程度上有助于轉(zhuǎn)換稅務(wù)人員的舊思維模式，更好地維護(hù)納稅相對人的合法權(quán)益。稅收法律關(guān)系主體地位的變化將帶來他們之間權(quán)利義務(wù)的對等化。早就有學(xué)者強調(diào)稅務(wù)人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，認(rèn)為稅務(wù)人員存在嚴(yán)重的權(quán)力意識和自我優(yōu)越感，自我中心意識，缺乏征稅的責(zé)任意識[4]。而且，我國目前稅法的教育和宣傳工作一直只強調(diào)對納稅主體的教育，而忽視了對征稅主體嚴(yán)格依法用權(quán)的培養(yǎng)和教育[5]。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的‘稅收觀’”[6]。在此基礎(chǔ)上，有的學(xué)者提出要徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”，就必須使征稅意識建立在征稅機(jī)關(guān)和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎(chǔ)之上[2]。總之，學(xué)者們普遍認(rèn)為，我國稅務(wù)人員存在上述的特權(quán)思想，總是把自己擺在高于納稅人的地位之上，沒有權(quán)利義務(wù)是對等的觀念或很少考慮納稅人的合法權(quán)益。這種觀念和思維模式會阻礙我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)。納稅擔(dān)保的應(yīng)用將會有助于稅務(wù)人員這些不正確觀念的改變。在因發(fā)生納稅擔(dān)保而形成的法律關(guān)系中，稅務(wù)人員與納稅相對人有機(jī)會作為平等主體參加納稅法律關(guān)系。如果制度設(shè)計得當(dāng)，納稅擔(dān)保得到廣泛應(yīng)用，稅收保全措施和強制措施將會退位于次要的稅收保障措施，這種變化無疑會有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力意識的消減，與此同時，納稅相對人的維權(quán)意識也會不斷提高。這既有利于“保障國家稅收收入”的實現(xiàn)，也在一定程度上有利于“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”的實現(xiàn)。
但不可否認(rèn)的是，在近三年的實踐中擔(dān)保制度并沒有隨法律的頒布而得到廣泛的應(yīng)用。相反地，卻鮮聞納稅擔(dān)保被運用于稅款征收的案例。當(dāng)然，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進(jìn)程、稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平等有關(guān)。比如北京市地方稅務(wù)局在2003年才公布《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于實施納稅擔(dān)保的試行辦法》，自2004年1月1日起執(zhí)行。但另一方面，也必須承認(rèn)，我國稅收征管法對納稅擔(dān)保制度的規(guī)定不完善，未能明確納稅擔(dān)保的性質(zhì)，具體實施的制度規(guī)定有缺失，這些都增加了該制度實施的困難。
一，稅收擔(dān)保的性質(zhì)未能在法律上予以明確。我國稅收征管法中雖然規(guī)定了稅收擔(dān)保，但對納稅擔(dān)保的性質(zhì)未予明確規(guī)定。納稅擔(dān)保的性質(zhì)直接決定了其他與之相關(guān)的具體制度的制定與實施，因而導(dǎo)致了納稅擔(dān)保制度實施的整個落空。
納稅擔(dān)保是行政措施還是民事行為本身在理論界就存在爭議。一些學(xué)者認(rèn)為納稅擔(dān)保是一項私法制度，代表性的如臺灣學(xué)者陳敏，他認(rèn)為稅收擔(dān)保合同本質(zhì)上是一種私法契約[7]。這種觀點在一定程度上有利于限制國家權(quán)力，維護(hù)納稅相對人的合法權(quán)益。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在此情況下只能通過民事救濟(jì)形式實現(xiàn)稅款的征收，而不享有超越擔(dān)保債務(wù)人的特權(quán)，比如自力執(zhí)行權(quán)，采取保全措施或強制執(zhí)行措施來保障稅款的及時入庫，這將導(dǎo)致稅款征收的低效率。因而有學(xué)者提出稅收擔(dān)保制度在形式上介乎公法與私法之間，從稅法的角度看，這是典型的公法對私法的借用，是公法私法化的一種表現(xiàn)[8]。俄滋（Goez）就提出私法規(guī)定類推適用于公法關(guān)系并非毫無限制。除關(guān)于財產(chǎn)請求權(quán)可類推適用，或公法上直接間接設(shè)有可類推適用之規(guī)定外，只有合于公法目的者才可類推適用[9]。還有不少學(xué)者干脆將納稅擔(dān)保視為一項公法上的制度，認(rèn)為其同樣體現(xiàn)著國家意志并貫徹國家權(quán)力，如認(rèn)為納稅擔(dān)保是“稅務(wù)機(jī)關(guān)對由于納稅人的行為或者某種客觀因素造成的應(yīng)征稅款不能得到有效保證或難以保證的情況，所采取的確保稅收收入的措施”[1]。
在我國《稅收征管法》及其實施細(xì)則中并未明確納稅擔(dān)保是一種行政措施還是民事行為，�！抖愂照鞴芊ā返�40條規(guī)定：納稅擔(dān)保人逾期繳納所擔(dān)保的稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強制執(zhí)行措施。根據(jù)這一條似乎納稅擔(dān)保為行政措施的一種。但是從《實施細(xì)則》第61、62條規(guī)定的納稅擔(dān)保合同設(shè)立程序來看，又具有民事合同訂立的特征。比如擔(dān)保合同要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)“同意”，而非“批準(zhǔn)或認(rèn)可”。在《稅收征管法》及其實施細(xì)則中未明確規(guī)定對于法律沒有規(guī)定的擔(dān)保合同的內(nèi)容的協(xié)商、合同的變更、解除及相關(guān)法律責(zé)任等是否可以類推適用適用民事法律，使得納稅擔(dān)保的性質(zhì)處于不定中，導(dǎo)致具體行為如何實施難以確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或人員不得不回避或怠于使用納稅擔(dān)保這種本來很好的預(yù)防稅款流失的制度。
《稅收征管法》及其實施細(xì)則中未明確納稅擔(dān)保的性質(zhì)還影響了低層次的立法活動和規(guī)章制度的建立。比如，北京市地方稅務(wù)局所制定的《關(guān)于實施納稅擔(dān)保的試行辦法》（以下簡稱“試行辦法”）就存在一些由于納稅擔(dān)保性質(zhì)不明確而導(dǎo)致的問題。該試行辦法第三條規(guī)定：本辦法所稱納稅擔(dān)保，是指法人、其他經(jīng)濟(jì)組織或者自然人按照《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，以本辦法規(guī)定的方式，為納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人應(yīng)繳納或解繳的稅款及滯納金提供擔(dān)保的法律行為。從該概念看納稅擔(dān)保與民事?lián)２o太大差別。但是該試行辦法第十五條第二款則稱：稅務(wù)機(jī)關(guān)在要求納稅人提供納稅擔(dān)保前，內(nèi)部應(yīng)先填寫《稅務(wù)行政措施審批表》。該試行辦法第十六條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅擔(dān)保的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請之日起3日內(nèi)對是否受理擔(dān)保申請做出決定。從以上規(guī)定可以看出納稅擔(dān)保在該試行辦法的具體制度規(guī)定上卻是被當(dāng)成一種行政措施來建立的。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公法權(quán)力主體在稅收擔(dān)保合同的簽訂、履行過程中實際上始終居于主導(dǎo)地位，整個程序中納稅人的地位與稅收保全措施實施中的地位區(qū)別不大。稅收征管法實施細(xì)則僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅保證人資格的認(rèn)可權(quán)，試行辦法卻將納稅擔(dān)保整個列入了需經(jīng)批準(zhǔn)的范圍。而根據(jù)行政許可法第十六條第三款規(guī)定“法規(guī)、規(guī)章對實施上位法設(shè)定的行政許可做出的具體規(guī)定，不得增設(shè)行政許可；對行政許可條件做出的具體規(guī)定，不得增設(shè)違反上位法的其他條件�！币虼�，該試行辦法的規(guī)定超出了《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》對稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保中的權(quán)限規(guī)定，使納稅擔(dān)保幾乎成為純公法上的繼保全措施、強制措施的又一項行政措施。
納稅擔(dān)保既是稅法上的制度也應(yīng)受稅收法定主義的制約，既非明文規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨便利用行政權(quán)力侵害行政相對人的合法權(quán)益。但是由于法律、行政法規(guī)對納稅擔(dān)保性質(zhì)的規(guī)定不完善，造成納稅擔(dān)保制度不過成了稅款征收中與稅收保全措施，強制措施無區(qū)別的又一種稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的行政權(quán)力而已。法律中關(guān)于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)平等地位的規(guī)定在現(xiàn)有的具體法律規(guī)定下，實踐中根本不可能實現(xiàn)。根據(jù)稅收法定主義，《稅收征管法》理應(yīng)對相關(guān)制度予以明確的規(guī)定，從而有利于人們對納稅擔(dān)保性質(zhì)的判斷，促進(jìn)這項利國利民的好制度的實施。
二，相關(guān)的法律責(zé)任未設(shè)定，為稅務(wù)人員怠于利用擔(dān)保形式保障稅款征收提供了方便�！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵嵤┘�(xì)則對如何使用、解除、以及違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的法律責(zé)任進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，但是對于稅務(wù)人員怠于行使或者不當(dāng)使用納稅擔(dān)保給國家、納稅相對人造成損失的法律責(zé)任卻未予規(guī)定。雖然在《稅收征管法》第82條規(guī)定了稅務(wù)人員徇私舞弊或玩忽職守，不征或者少征應(yīng)征稅款，致使國家遭受重大損失的法律責(zé)任。但是該條并不能完全適用于由于擔(dān)保措施使用不當(dāng)造成稅款流失或給納稅相對人造成損失的情況。除此之外，《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)。這條規(guī)定在保障國家稅收收入上起了很大作用。但是，這一權(quán)力的行使不可避免地導(dǎo)致國家與民爭利局面的產(chǎn)生，容易激化矛盾。如果稅務(wù)人員能在納稅人發(fā)生經(jīng)濟(jì)困難時或之前積極、及時采取稅收擔(dān)保行動，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以擔(dān)保權(quán)人的面目出現(xiàn)，與納稅人的其他債權(quán)人不會產(chǎn)生直接的利害沖突，既保障了稅款的征收，又不會激化與其他債權(quán)人的矛盾。但是，由于《稅收征管法》沒有規(guī)定怠于行使納稅擔(dān)保的法律責(zé)任，導(dǎo)致一部分稅務(wù)人員回避納稅擔(dān)保，而寄希望通過優(yōu)先權(quán)的行使保障稅款的征收。還有，因為現(xiàn)在納稅擔(dān)保很少被使用，所以由于納稅擔(dān)保使用不當(dāng)給納稅人造成損失的案例基本沒有，但這不等于將來也會沒有。對于不屬于應(yīng)當(dāng)提供納稅擔(dān)保或者不及時解除擔(dān)保合同，從而給納稅人造成了損失的，難道稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)比照民事規(guī)定給予賠償嗎？為提高稅務(wù)人員應(yīng)用納稅擔(dān)保保障稅款征收的意識，使擔(dān)保進(jìn)入稅收征收程序中的立法目的得到實現(xiàn)，必須對納稅擔(dān)保的使用規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。否則稅務(wù)機(jī)關(guān)會從使用簡便、費用少的角度出發(fā)，寧可從稅源豐富的大戶上滿足稅收收入計劃做為替補或直接采取保全措施和強制措施來保障稅款的征收，而舍棄程序規(guī)定不明確，又無責(zé)任制度對不行使進(jìn)行制約的擔(dān)保。
三，為充分發(fā)揮納稅擔(dān)保的作用，應(yīng)擴(kuò)大其使用范圍。2001年修訂的《稅收征管法》規(guī)定納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的；未結(jié)清稅款、滯納金的納稅人或者他的法定代表人需要出境的；發(fā)生納稅爭議欲申請復(fù)議又未繳納稅款的，以上三種情況納稅人應(yīng)提供擔(dān)保。但是為更全面地保障稅款的征收，預(yù)防國家稅款的流失，第31條第二款規(guī)定的納稅人因特殊困難，不能按期繳納稅款的情況也應(yīng)包括在可以設(shè)置納稅擔(dān)保的范圍內(nèi)。理由如下：
1根據(jù)實施細(xì)則第41條，所謂特殊困難是指遇上不可抗力導(dǎo)致較大損失或現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難。而這些都應(yīng)不會影響納稅人提供擔(dān)保的能力。擔(dān)保人可以提供設(shè)備、土地使用權(quán)或經(jīng)營用房產(chǎn)等做抵押，商標(biāo)等無形財產(chǎn)做質(zhì)押。這些擔(dān)保措施既不會影響納稅人的正常經(jīng)營活動又能使稅款在納稅人情況好轉(zhuǎn)后及時得到繳納。
2如果不設(shè)置擔(dān)保，由于在欠稅的審核方面法制的不完備，一方面，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未明真相或未及時發(fā)現(xiàn)的情況下，有的納稅人會利用此理由來拖延時間，為他們偷逃稅款或長期占用本應(yīng)入庫的稅款謀取私利提供便利。另一方面，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成每年的稅收任務(wù)就利用此條規(guī)定，和納稅人暗通勾結(jié)，故意延緩稅收入庫時間。如根據(jù)最新國家審計署的報告，云南省安寧市國稅局在昆明鋼鐵集團(tuán)有限責(zé)任公司銀行存款余額超過8億元的情況下，將其2002年應(yīng)納稅款1.53億元，延遲到2003年征收入庫。湖南省湘潭市國稅局岳塘分局在湘潭鋼鐵集團(tuán)有限公司2002年底貨幣資金達(dá)3億多元的情況下，未將其增值稅欠稅4500萬元征收入庫[10]。
除上以外，在納稅人發(fā)生特殊困難而欠稅時不設(shè)置擔(dān)保，還會增加應(yīng)收稅款的風(fēng)險。(www.panasonaic.com)如果納稅人在延緩繳納稅款的期限內(nèi)不但未能恢復(fù)實力，反而走向破產(chǎn)的邊緣，稅款就有可能流失。當(dāng)然，納稅人破產(chǎn)了，根據(jù)征管法第45條稅務(wù)機(jī)關(guān)可以主張優(yōu)先權(quán)，但這時行政機(jī)關(guān)完全是以國家權(quán)力機(jī)關(guān)的面目出現(xiàn)，行使特權(quán)，容易造成國家與民爭利的局面，導(dǎo)致對立情緒。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)是以擔(dān)保權(quán)人的身份出現(xiàn)就會完全不同。
納稅擔(dān)保受到稅收法定主義的制約。稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則[11]。因此稅收法定主義主要是對稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的制約。在法律沒有明文規(guī)定的情況下，受稅收法定主義的制約，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接要求依法緩繳稅款的納稅人提供擔(dān)保。所以建議在下次對稅收征管法進(jìn)行修改時增加這一納稅擔(dān)保適用情況。
稅收征管法第一條規(guī)定其立法目的是為保障國家稅收，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展制定的�！氨Ｕ蠂叶愂铡笔堑谝晃坏模氨Ｗo(hù)納稅人的合法權(quán)益”也是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須考慮的。納稅擔(dān)保的廣泛應(yīng)用既可以保障國家稅收的及時入庫，又可以最大程度上減少行政權(quán)力的行使，加大對納稅人的合法權(quán)益保護(hù)，最終影響和改變稅務(wù)人員和納稅人的思維習(xí)慣，使其向與市場經(jīng)濟(jì)相吻合的方向發(fā)展。審計署最近發(fā)布的審計公告稱，在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的內(nèi)蒙古、江西、四川等地區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成稅收計劃征收“過頭稅”10.02億元[10]。這跟稅務(wù)機(jī)關(guān)依然存在著嚴(yán)重的特權(quán)思想，納稅人依然存在嚴(yán)重的被奴役性有很大關(guān)系。《稅收征管法》中規(guī)定了納稅擔(dān)保，在實踐中卻未能得到認(rèn)可和實施，這不僅僅是立法目的沒有得到實現(xiàn)的問題，而且嚴(yán)重影響了我國法律的權(quán)威性和實效性，不利于依法治稅的貫徹執(zhí)行，更會影響到依法治國的方略的實現(xiàn)。因此有必要對此問題加以重視并進(jìn)行進(jìn)一步的研究。
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