從稅收法定主義看我國(guó)稅收立法之不足

　　從稅收法定主義看我國(guó)稅收立法之不足
　　
　　稅收法定主義，作為現(xiàn)代稅法理論基本原則之一，為世界各國(guó)稅法所吸納。目前，我國(guó)稅法尚未全面體現(xiàn)這一原則。筆者認(rèn)為，在我國(guó)稅收立法及執(zhí)法中確立這一原則，對(duì)完善我國(guó)稅收法律體系，提高我國(guó)稅收法律地位，保護(hù)納稅人合法權(quán)利，都有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　一、稅收法定主義原則
　　
　�。ㄒ唬┒愂辗ǘㄖ髁x的歷史淵源
　　
　　稅收法定主義原則，亦稱稅收法律主義原則，是近代資產(chǎn)階級(jí)法治思想和實(shí)踐在稅收領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)。其起始于十三世紀(jì)的英國(guó)。當(dāng)時(shí)，伴隨著市民意識(shí)的覺(jué)醒，英國(guó)國(guó)王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約。在1215年著名的《大憲章》中，議會(huì)迫使國(guó)王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不許課稅�！贝思礊椤盁o(wú)承諾不課稅”原則（1）。1689年英國(guó)的《權(quán)利法案》第４條規(guī)定：“凡未經(jīng)國(guó)會(huì)準(zhǔn)許，借口國(guó)王特權(quán)，為國(guó)王而征收，或?yàn)閲?guó)王使用而征收金錢超出國(guó)會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆當(dāng)非法�！保�2）從而確立了課稅的立法權(quán)為議會(huì)專屬。
　　
　　1764---1765年，美國(guó)弗吉尼亞殖民地議會(huì)率先做出決議：對(duì)人民課稅依人民自身所為或他們的代表所為是防止過(guò)重課稅的唯一保障，唯有人民代表才知道人民能負(fù)擔(dān)何種租稅，何種征稅方法最易為人民接受。此即為“無(wú)代表則無(wú)課稅”原則（3）。1787年的美國(guó)憲法全面貫徹了這一決定，國(guó)家租稅的賦課征收權(quán)作為一項(xiàng)極為重要的權(quán)力被賦予聯(lián)邦國(guó)會(huì)。
　　
　　法國(guó)于1789年通過(guò)的《人權(quán)和公民權(quán)利宣言》第14條明確宣布：“所有公民都有權(quán)親身或由代表來(lái)調(diào)查賦稅的必要性，自由地表示同意，有權(quán)監(jiān)視其用途及規(guī)定稅額、稅源、征收方式和期間�！保�4）以憲法的形式把賦課及征收租稅的權(quán)力交給了人民及其代表。
　　
　　現(xiàn)代社會(huì)，稅收法定主義原則已逐漸作為一條重要的憲法或稅收基本法的原則而被各國(guó)所接受或采納。如日本憲法規(guī)定：“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件�！保�5）比利時(shí)憲法規(guī)定：“一切租稅都依照法律征收，除法律明確規(guī)定的情況外，不得向公民征收國(guó)稅、省稅和市人鎮(zhèn)稅以外的一切雜稅�！保�6）
　　
　　作為現(xiàn)代各國(guó)稅法中最為重要的一條基本原則，稅收法定主義的基本含義可概括為：稅收的構(gòu)成要素只能由法律確定；征納雙方的權(quán)利義務(wù)只能由法律明定；沒(méi)有法律依據(jù)，國(guó)家不能征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款。該原則攝含兩方面要義：一是對(duì)政府征稅權(quán)的制約。稅收乃國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。國(guó)家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，就必須采取一定的形式集中資源，課稅即為主要形式。繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但是，國(guó)家這種強(qiáng)制性權(quán)利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法權(quán)利。從歷史上看，國(guó)家征稅權(quán)的范圍和界限是國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利相互關(guān)系中沖突最激烈、矛盾最突出的領(lǐng)域之一，而稅收法定主義則是現(xiàn)代法治國(guó)家處理這種矛盾沖突的基本框架；二是稅收法定主義還在于給公民的經(jīng)濟(jì)生活和法律行為提供確定性和可預(yù)測(cè)性。現(xiàn)代社會(huì)，稅收已滲透到社會(huì)生活的各個(gè)方面。公民絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)行為都不得不將稅收作為一條重要的指標(biāo)納入自己決策的參考因素。因而，預(yù)先知曉在什么樣的情況下將會(huì)有什么樣的納稅義務(wù)，對(duì)公民的生活具有重要效能。而稅收法定主義恰好能滿足公民這一愿望，使之能在遵從稅法規(guī)范的前提下憑個(gè)人理性和智慧去追求正當(dāng)利益。
　　
　�。ǘ�）稅收法定主義原則的基本內(nèi)容
　　
　　關(guān)于稅收法定主義內(nèi)容，學(xué)者的理解大同小異。根據(jù)其起源及含義，歸納起來(lái)，主要有以下四個(gè)方面：
　　
　　1、課稅要素法定其實(shí)質(zhì)上所要解決的是稅收立法權(quán)的歸屬問(wèn)題�！皩�(shí)體法和程序法，就像法制的兩個(gè)輪子，二者不可偏廢�！保�7）故課稅的實(shí)體要素和程序要素都必須由民意代表機(jī)關(guān)制定，即由法律明確加以規(guī)定。沒(méi)有法律的規(guī)定，政府無(wú)權(quán)向人民征稅。引申而言，凡涉及人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一切課稅要素，都必須由法律作出規(guī)定，而不得授權(quán)行政機(jī)關(guān)決定，是為法律保留；法律的效力高于行政立法的效力。行政機(jī)關(guān)違反法律所作出的一切征稅決定無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，是為法律優(yōu)先。
　　
　　2、課稅要素明定凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定及征收程序的規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)盡量地明確，避免出現(xiàn)歧義，以此保證稅法能被準(zhǔn)確地理解和執(zhí)行。其要義在于防止稅法中出現(xiàn)過(guò)于一般或過(guò)于含混模糊的概念和條款，減少因稅法解釋被濫用而發(fā)生侵害納稅人權(quán)益的可能性。同時(shí)也可以對(duì)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)給予有效限制，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生的不良后果。按照課稅要素法定的要求，稅收立法權(quán)和稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)都是一種法定權(quán)力。而行政自由裁量權(quán)則是一種“自由”的權(quán)力，稍有不慎，就會(huì)滋生濫用行政自由裁量權(quán)的現(xiàn)象。而濫用行政自由裁量權(quán)所造成的危害，絕不亞于行政違法導(dǎo)致的后果。因此，在稅收立法中，應(yīng)盡可能地使所使用的概念和所制定的條款意義明確，表達(dá)準(zhǔn)確，并不得設(shè)置允許行政機(jī)關(guān)自由裁量的條款。
　　
　　3、征納雙方權(quán)利義務(wù)法定系指當(dāng)課稅要素得以完全滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序依法征稅，納稅人亦必須依照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和方式繳納稅款。根據(jù)這一要求，沒(méi)有法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有減免稅的自由，更沒(méi)有不征稅的自由。它無(wú)權(quán)選擇納稅人，更不得與納稅人達(dá)成任何變更課稅要素或征稅程序的協(xié)定。如此，則構(gòu)成違法；納稅人如果不按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和方式繳納稅款，則構(gòu)成違反稅法的事實(shí)，將依法承擔(dān)由此而產(chǎn)生的法律責(zé)任。
　　
　　4、禁止溯及既往和類推適用法律制度一般是適用將來(lái)的，溯及既往與現(xiàn)代法治社會(huì)公認(rèn)的基本準(zhǔn)則---法無(wú)明文不處罰不符。就稅法而言，溯及既往的條款將破壞稅收法定主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為稅收法定主義所容納。但溯及適用對(duì)納稅人有利的應(yīng)該除外。如《俄羅斯稅法典》規(guī)定：“任何稅法的修改，不得溯及執(zhí)行，對(duì)納稅人有利的應(yīng)該除外�！保�8）禁止類推乃模擬刑法罪名法定原則。一般而言，稅法條款是刻板的、教條的，而社會(huì)生活是復(fù)雜的、鮮活的。任何法律，都難以涵蓋其所要規(guī)范的全部社會(huì)生活，且其所要調(diào)整的社會(huì)關(guān)系又是在不斷地變化之中。故在實(shí)踐中，禁止類推適用將可能削弱稅收負(fù)擔(dān)公平的效果。但更重要的是，若不禁止類推適用，可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)超越稅法規(guī)定的課稅界限。且類推適用僅僅是形式上的法律適用，而實(shí)質(zhì)上卻為其行使無(wú)此權(quán)限的立法權(quán)，因而是與稅收法定主義相悖的。
　　
　　二、我國(guó)目前稅收立法中存在的問(wèn)題
　　
　　前文述及，稅收法定主義原則，是在資產(chǎn)階級(jí)反對(duì)封建專制，建立民主國(guó)家過(guò)程中逐步確立的。該原則的理論淵源，乃資產(chǎn)階級(jí)啟蒙思想家所創(chuàng)立的社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)反對(duì)君權(quán)神授而力主天賦人權(quán)。人人生而平等，沒(méi)有任何人必須服從他人的權(quán)威。人們?cè)谧匀粻顟B(tài)下是完全自由的，每一個(gè)人都有權(quán)決定自己的行為及行為方式。但是，自然狀態(tài)也有其缺陷，主要表現(xiàn)在人們所享有的自由沒(méi)有保障。因此，人們便相互締結(jié)契約，個(gè)人都把自己的部分權(quán)利讓渡給社會(huì)公共機(jī)關(guān)，于是便建立了國(guó)家和政府。個(gè)人讓渡給政府的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利即是賦稅。社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論主張國(guó)家的主權(quán)屬于人民，而且永遠(yuǎn)屬于人民，人民的意志是國(guó)家一切行為的根源。
　　
　　中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家的主權(quán)及其派生的稅權(quán)當(dāng)然也屬于人民。這與稅收法定主義的理論基礎(chǔ)---社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論主張“國(guó)家主權(quán)在民”是一致的。盡管我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，根本性質(zhì)與資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家有所不同，但關(guān)于稅收的地位和性質(zhì)的原理是相通的。故在我國(guó)稅收立法及執(zhí)法中確立稅收法定主義也就顯得順理成章了�！叭嗣裥惺箛�(guó)家權(quán)力的機(jī)關(guān)是全國(guó)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)。”（9）人民代表大會(huì)集中人民的意志，對(duì)人民負(fù)責(zé)，受人民監(jiān)督，以制定法律的形式代表人民行使稅權(quán)。由于我國(guó)是單一制國(guó)家，作為國(guó)家主權(quán)派生的稅權(quán)，也由國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)統(tǒng)一行使。2003年3月15日九屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)的《立法法》第8條第8項(xiàng)規(guī)定，財(cái)政、稅收的基本制度，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律的形式制定。
　　
　　但是，對(duì)照稅收法定主義原則，我國(guó)現(xiàn)行稅收立法存在的問(wèn)題顯得尤為突出。集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　
　�。ㄒ唬┒愂樟⒎�寥寥，行政規(guī)章和其他規(guī)范性文件充斥
　　
　　我國(guó)現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，由立法機(jī)關(guān)制定的只有寥寥幾部，絕大多數(shù)為行政機(jī)關(guān)制定。這與稅收法定主義所強(qiáng)調(diào)的稅收法律應(yīng)由民意代表機(jī)關(guān)制定不符。自1980年至今，作為稅收基本法律由全國(guó)人大制定的只有兩部。一是1980年9月10日由五屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，后分別于1993年10月31日和1999年8月30日由八屆全國(guó)人大常委會(huì)和九屆全國(guó)人大常委會(huì)作了修改；另一部是1991年4月9日七屆全國(guó)人大四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。作為一般法律由全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅收法律只有一部，即1992年9月4日由七屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十七次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，隨后于1995年和2001年分別作了修改。而與此同時(shí)，國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件約30多件，決定了17個(gè)稅種的開(kāi)征和6個(gè)稅種的停征。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的涉稅部門規(guī)章約120余件，其他規(guī)范性涉稅文件1100余件。另外，省以及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的有關(guān)涉稅規(guī)范性文件更是多如牛毛（10）。由此可見(jiàn)，國(guó)家行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了稅收立法權(quán)。這一現(xiàn)象的產(chǎn)生，導(dǎo)源于1984年全國(guó)人大的授權(quán)決定。1984年9月18日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》：“決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)，加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。國(guó)務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外國(guó)企業(yè)�！辈浑y看出，這是一份無(wú)期限的空白授權(quán)書，結(jié)果，因這一紙授權(quán)書，造成了行政立法逐漸蠶食立法機(jī)關(guān)立法權(quán)的局面，且造成以下弊端：
　　
　　1、導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的法律級(jí)次總體較低，影響稅法的效力。法律必須具有權(quán)威性，才能得到切實(shí)的遵守和執(zhí)行。按照我國(guó)憲法規(guī)定，全國(guó)人大及其常委會(huì)具有崇高的地位，行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)及軍事機(jī)關(guān)都由其產(chǎn)生，對(duì)其負(fù)責(zé)，受其監(jiān)督（11）。由全國(guó)人大及其常委會(huì)立法，可以從立法主體上保證法律的權(quán)威性，有利于發(fā)揮國(guó)家強(qiáng)制力對(duì)稅法實(shí)施的保障作用。只有最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)才有領(lǐng)導(dǎo)、指揮、監(jiān)督國(guó)家強(qiáng)制力的職權(quán)，有利于統(tǒng)攝國(guó)家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和其他國(guó)家機(jī)關(guān)相互協(xié)調(diào)配合，共同負(fù)責(zé)實(shí)施稅法。如果主要以行政機(jī)關(guān)作為立法主體，在上述諸方面必將大打折扣。
　　
　　2、行政機(jī)關(guān)立法隨意性大，穩(wěn)定性差。由于行政機(jī)關(guān)立法程序比較簡(jiǎn)單，加之我國(guó)封建文化底蘊(yùn)濃厚，這種文化底蘊(yùn)將自覺(jué)或不自覺(jué)地影響人們的行為及思維方式。在這種情況下，極易產(chǎn)生長(zhǎng)官意識(shí)而導(dǎo)致隨意立法，從而使所立之法穩(wěn)定性差，且很難博得社會(huì)的認(rèn)同，增加了執(zhí)法的難度和成本。特別是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的立法，集稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅金的使用者為一體，這就決定了其關(guān)注更多的只能是自身職能的需要和稅收法律規(guī)范的秩序價(jià)值。
　　
　�。ǘ�）現(xiàn)行稅法規(guī)范兜底條款偏多，立法粗疏
　　
　　我國(guó)現(xiàn)行稅法特別是實(shí)體法存在兜底條款偏多、表述不清及概念模糊等現(xiàn)象，而兜底條款又均授權(quán)行政機(jī)關(guān)解釋確定，這不僅不符合稅收法定主義關(guān)于課稅要素應(yīng)由法律明定之規(guī)定，也不利于稅法的貫徹執(zhí)行。例如，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公民生活水平的提高，個(gè)人所得稅在整個(gè)稅收收入中所占的比重在逐年擴(kuò)大。該稅種已成為現(xiàn)階段我國(guó)納稅人最多的稅種，同時(shí)也是征管難度最大、稅款流失最為普遍的稅種之一。究其原因，與作為規(guī)范該稅種的主要法律依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》立法粗疏不無(wú)關(guān)系。該法僅區(qū)區(qū)14條、1500余字。其中構(gòu)成稅法主要要素的課稅對(duì)象（12）、免稅對(duì)象（13）、法定減征情形（14）都規(guī)定了兜底條款，并明文規(guī)定由行政機(jī)關(guān)解釋確定，并且對(duì)直接影響稅負(fù)的扣除標(biāo)準(zhǔn)（15）及程序要素中的征繳方式（16）均規(guī)定由行政機(jī)關(guān)明確。據(jù)筆者粗略統(tǒng)計(jì)，僅1994年1月至1998年10月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局及安徽省地稅局制定的關(guān)于個(gè)人所得稅方面的規(guī)范性文件達(dá)158件，約16萬(wàn)余字�！奥湟蝗~而知秋”。由此可見(jiàn)我國(guó)現(xiàn)行稅收實(shí)體法規(guī)范之粗疏。這一現(xiàn)象的存在，造成了我國(guó)現(xiàn)行稅收實(shí)體法規(guī)范不解釋幾乎無(wú)法據(jù)之執(zhí)行的局面。于是，實(shí)踐中作為稅務(wù)機(jī)關(guān)直接執(zhí)行依據(jù)乃財(cái)政部和各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定發(fā)布的各種規(guī)范性文件。同時(shí)，又因我國(guó)現(xiàn)行稅收實(shí)體法律規(guī)范中存在著層層授權(quán)的現(xiàn)象，又導(dǎo)致各地執(zhí)行內(nèi)容差異性較大，直接破壞稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。
　　
　　（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)兼有稅收立法權(quán)和稅法解釋權(quán)，致使追溯執(zhí)行普遍存在
　　
　　自1994年始，我國(guó)實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制。從橫的方面看，稅務(wù)機(jī)構(gòu)自省級(jí)以下（含省級(jí)）分設(shè)為國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)。國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)實(shí)行垂直管理，地方稅務(wù)局系統(tǒng)則實(shí)行省以下垂直管理。從縱的方面看，我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置與現(xiàn)行行政管理體制基本一致，即國(guó)家稅務(wù)總局、省級(jí)稅務(wù)局、市級(jí)稅務(wù)局、（市）縣區(qū)級(jí)稅務(wù)局和稅務(wù)所。稅收法律規(guī)范的主要執(zhí)行機(jī)構(gòu)乃縣級(jí)及縣級(jí)以下稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于國(guó)務(wù)院在實(shí)行分稅制時(shí)強(qiáng)調(diào)：“中央稅、共享稅收以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保持中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)�！保�17）加上當(dāng)時(shí)推行新稅制時(shí)相當(dāng)倉(cāng)促，致使新稅制操作性不強(qiáng)，以至于不得不由國(guó)家稅務(wù)總局或國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合財(cái)政部發(fā)文對(duì)新稅制進(jìn)行大量補(bǔ)充。時(shí)至今日，這種現(xiàn)象依然存在，形成了中國(guó)特色的“補(bǔ)丁稅法”。由于我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置達(dá)五級(jí)之多，故最高稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的涉稅規(guī)章和涉稅規(guī)范性文件到達(dá)主要執(zhí)行機(jī)關(guān)---（市）縣區(qū)級(jí)稅務(wù)局及其以下稅務(wù)所時(shí)，短則1月有余，長(zhǎng)則達(dá)1年之久。這就在客觀上決定了目前我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法中普遍存在著追溯執(zhí)行的可能。從表面上看，這似乎與稅收立法無(wú)關(guān)，實(shí)質(zhì)上卻恰恰是由于我國(guó)最高稅務(wù)行政機(jī)關(guān)擁有稅收立法權(quán)這一與稅收法定主義不符之現(xiàn)象所致；另一種追溯執(zhí)行則是由最高稅收行政主管部門所制定的涉稅規(guī)定本身所致。如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2000年7月18日發(fā)布的《關(guān)于對(duì)青少年活動(dòng)場(chǎng)所、電子游戲廳有關(guān)所得稅和營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[2000]021號(hào)）第二條規(guī)定：對(duì)電子游戲廳一律按20%最高法定稅率征收營(yíng)業(yè)稅，第四條則規(guī)定一律調(diào)高50%的個(gè)人所得稅定額。但文件最后卻強(qiáng)調(diào)上述規(guī)定自2000年7月1日起執(zhí)行。這種追溯執(zhí)行顯然加重了納稅人負(fù)擔(dān)，于納稅人無(wú)利，不符合稅收法定主義關(guān)于追溯執(zhí)行須對(duì)納稅人有利之要求，因而與稅收法定主義相違背。
　　
　　三、確定我國(guó)稅收法定主義的基本構(gòu)想
　　
　　實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建設(shè)民主法治國(guó)家已成為我國(guó)的發(fā)展目標(biāo)，加之公民維權(quán)意識(shí)的覺(jué)醒和對(duì)民主法治的向往，確立我國(guó)的稅收法定主義乃大勢(shì)所趨。1999年青島市路小軍涉稅訴訟案中，其律師張濤對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)是否具有法律效力表示置疑。他認(rèn)為：（1）原告路小軍所得3萬(wàn)元系被侵權(quán)而獲得的“賠償金”，而我國(guó)現(xiàn)行稅法中沒(méi)有賠償金應(yīng)納稅的規(guī)定。（2）國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)路小軍適用稅法之個(gè)案批復(fù)無(wú)效。理由是：《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條第（十一）項(xiàng)規(guī)定：“其他所得是否納稅，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定�！眹�(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)屬越權(quán)行為（18）。無(wú)獨(dú)有偶，2003年大連海事大學(xué)法學(xué)院杜力夫教授對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的合法性表示懷疑，并明確宣布將為納稅人維權(quán)免費(fèi)提供法律服務(wù)。他認(rèn)為：《辦法》中規(guī)定企業(yè)廣告費(fèi)用支出不得高于同期營(yíng)業(yè)收入2%同樣屬于越權(quán)行政，越權(quán)當(dāng)然無(wú)效。因?yàn)檫@一比例的確定應(yīng)屬企業(yè)財(cái)務(wù)制度調(diào)整范圍，而該方面主管乃財(cái)政部而非國(guó)家稅務(wù)總局。并同時(shí)指出，國(guó)家稅務(wù)總局自行制定直接加重納稅人負(fù)擔(dān)的涉稅政策又指令所屬下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，與現(xiàn)代法治理念相差甚遠(yuǎn)（19）。以上表明，改變目前我國(guó)稅收立法現(xiàn)狀已迫在眉睫。筆者認(rèn)為，確立我國(guó)的稅收法定主義，現(xiàn)階段可從以下幾個(gè)方面著手：
　　
　　（一）制定《稅收基本法》，確立我國(guó)的稅收法定主義
　　
　　我國(guó)憲法僅在第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)�！边@種規(guī)定沒(méi)有、至少?zèng)]有全面體現(xiàn)稅收法定主義原則。因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x最早是于1989年作為西方國(guó)家稅法的四大基本原則之一由謝懷栻研究員介紹到我國(guó)來(lái)的，而現(xiàn)行憲法在1982年制定時(shí)當(dāng)然無(wú)從體現(xiàn)尚未有所認(rèn)識(shí)的稅收法定主義（20）。因此，制定《稅收基本法》，對(duì)稅收、稅法中一些基本問(wèn)題作出規(guī)定，并對(duì)我國(guó)稅收法定主義作出明確表述，準(zhǔn)確劃分稅收立法及執(zhí)法權(quán)限，對(duì)稅收法律規(guī)范的效力及立、改、廢程序等作出詳細(xì)規(guī)定，使其成為我國(guó)稅收法律規(guī)范的母法。對(duì)上能夠與憲法相銜接，對(duì)下能夠統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)其他的稅收法律規(guī)范。鑒于該法在整個(gè)稅收法律體系中的地位，應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)以絕對(duì)多數(shù)代表贊同方能通過(guò)。
　　
　�。ǘ�）立足現(xiàn)狀，通過(guò)立法程序?qū)�現(xiàn)行較為成熟的實(shí)體性稅收行政法規(guī)上升到法律層次
　　
　　各種實(shí)體性稅收法律規(guī)范直接規(guī)定納稅人納稅義務(wù)的多寡而與納稅人自己及國(guó)家利益休戚相關(guān)，理應(yīng)為稅收基本法律。根據(jù)《立法法》第8條第8項(xiàng)之規(guī)定，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律的形式制定。故應(yīng)依法將國(guó)務(wù)院制定的各種稅收實(shí)體性法律規(guī)范，依立法程序使之上升為法律，提升稅法級(jí)次。國(guó)務(wù)院及財(cái)政部、地方各級(jí)人民政府只能根據(jù)稅法制定實(shí)施細(xì)則。鑒于這些執(zhí)行性細(xì)則、規(guī)章有解釋稅法的功能，為防止其背離甚至任意歪曲稅法原意，必須根據(jù)《立法法》和《稅收基本法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)細(xì)則、規(guī)章進(jìn)行限制，使稅法不因“二次立法”而面目全非。此外，考慮到目前我國(guó)尚處在改革階段，經(jīng)濟(jì)生活復(fù)雜多變及稅收法律規(guī)范技術(shù)性較強(qiáng)等特點(diǎn)，有必要允許授權(quán)立法的存在，但每次授權(quán)都要向社會(huì)公開(kāi)授權(quán)理由，且授權(quán)僅限于個(gè)別事項(xiàng)，做到授權(quán)內(nèi)容明晰，語(yǔ)言精確，期限明確。同時(shí)建立對(duì)被授權(quán)機(jī)關(guān)的立法監(jiān)督機(jī)制。首先，對(duì)其所擬草案由授權(quán)機(jī)關(guān)進(jìn)行初審，及時(shí)糾正其偏誤。其次，規(guī)定被授權(quán)機(jī)關(guān)所擬草案須經(jīng)授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可生效。最后，明確規(guī)定取消授權(quán)的各種情形。
　　
　�。ㄈ�）提高立法技術(shù)，力求條款縝密
　　
　�。�、提高立法透明度首先，在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)增設(shè)納稅人服務(wù)處，長(zhǎng)年受理納稅人有關(guān)涉稅情況反映，包括對(duì)稅收立法的倡儀、立法目的的確定及對(duì)現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的看法及觀點(diǎn)等。然后由各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)定期匯總至立法機(jī)關(guān)，作為立法機(jī)關(guān)制定立法規(guī)劃的依據(jù)之一。其次，由立法機(jī)關(guān)采取特定的方式和渠道，廣泛公布有關(guān)稅收立法信息，使立法過(guò)程直面社會(huì)。對(duì)于在什么環(huán)節(jié)征稅、征多少稅以及減免稅等重大問(wèn)題上，都應(yīng)充分征求廣大公民意見(jiàn)，確保民眾對(duì)立法事項(xiàng)的了解和立法過(guò)程的參與，包括納稅人可經(jīng)法定程序?qū)Χ惙ㄗh案提出質(zhì)詢。最后，應(yīng)在大眾媒體上刊播稅法草案，提請(qǐng)納稅人在特定的時(shí)間內(nèi)采取特定方式表達(dá)其對(duì)草案的修正意見(jiàn)，并定期公布受理情況及擬處理辦法，以確保廣大公民參與立法的積極性。
　　
　�。病�實(shí)行立法聽(tīng)證制度稅收法律直接觸及公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)益，其調(diào)整的范圍廣、影響大。欲使稅收法律能順利得以執(zhí)行，在立法過(guò)程中，可以吸納西方國(guó)家較為流行且行之有效的立法聽(tīng)證方式。這樣，不僅可以會(huì)集各方利益代表，使各種利益沖突和矛盾碰礪均消彌于充分的對(duì)話和意見(jiàn)的交流，從而增強(qiáng)立法的科學(xué)性和可行性，而且可以直接提高立法的質(zhì)量。因?yàn)椤叭狈γ褚�、民益的法，不過(guò)是邏輯構(gòu)建的一具干癟的木乃伊而已�！保�21）
　　
　　３、組織論證因?yàn)槎惙ň哂袑�業(yè)性極強(qiáng)的特征，故在稅法草案初步形成之后，應(yīng)組織具有專業(yè)知識(shí)的專家學(xué)者對(duì)草案進(jìn)行論證和補(bǔ)充，使所立之法不僅具有操作性強(qiáng)、邏輯嚴(yán)密、結(jié)構(gòu)完整之特點(diǎn)，而且還要將草案放到稅收法律體系內(nèi)部進(jìn)行審核，檢查各稅收法律規(guī)范之間是否存在沖突，(www.panasonaic.com)然后，再將草案放到我國(guó)法律體系的大環(huán)境中去，按照法律體系的基本要求，檢查其與憲法及其他部門法在內(nèi)容和形式上是否一致。以此保證立法的高質(zhì)量。
　　
　�。ㄋ模┤∠麌�(guó)家稅務(wù)總局的稅收立法權(quán)和稅法解釋權(quán)，保留財(cái)政部部分稅收立法權(quán)和對(duì)稅法的全部解釋權(quán)
　　
　　“依法行政是行政權(quán)力存在的先決條件。在國(guó)家權(quán)力系統(tǒng)中，行政權(quán)是最特別的：其一，行政權(quán)真正握有國(guó)家的實(shí)力，這在法治狀態(tài)下同樣如此；其二，行政權(quán)是主動(dòng)性權(quán)力，積極主動(dòng)行使權(quán)力是其天職；其三，行政權(quán)是最為活躍的權(quán)力，國(guó)家、社會(huì)事務(wù)的紛繁復(fù)雜為行政權(quán)創(chuàng)造了廣闊的空間。可見(jiàn)，行政權(quán)是最不可萎縮卻也最不可膨脹，最需要自由而又最自由無(wú)度，最需要控制而又最難以控制的權(quán)力。”（22）具體到稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收法律規(guī)范的執(zhí)行機(jī)關(guān)，屬國(guó)家行政機(jī)關(guān)序列。是國(guó)家稅收法律規(guī)范的執(zhí)行者，而非制定者。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)集稅收立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)于一體，必然導(dǎo)致其權(quán)力膨脹，侵害納稅人權(quán)益將不可避免。因而，從保護(hù)納稅人合法權(quán)益的良好愿望出發(fā)，取消國(guó)家稅務(wù)總局的立法權(quán)，特別是對(duì)有關(guān)實(shí)體性稅收法律的制定和解釋權(quán)就顯得尤為必要。在稅收立法權(quán)歸位于立法機(jī)關(guān)的同時(shí)，鑒于稅法調(diào)整范圍的廣泛性和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，現(xiàn)階段，可在一定范圍內(nèi)授權(quán)財(cái)政部部分稅收立法權(quán)，在明確解釋范圍和權(quán)限的基礎(chǔ)上，賦予財(cái)政部對(duì)稅法的解釋權(quán)。國(guó)家稅務(wù)總局只能在法律規(guī)定范圍內(nèi)就有關(guān)執(zhí)行程序作出具體規(guī)定，且該規(guī)定主要約束對(duì)象應(yīng)為稅務(wù)人員而非納稅人。避免稅務(wù)機(jī)關(guān)因角色的混同而遭至納稅人反感，同時(shí)也與稅收法定主義的內(nèi)在要求相一致。
　　
　　總之，依法治國(guó)，依法治稅，是我國(guó)發(fā)展的必然趨勢(shì)。所以，目前我國(guó)這種稅收立法現(xiàn)狀，不應(yīng)再繼續(xù)下去了。客觀地說(shuō)，我國(guó)現(xiàn)行稅收行政法規(guī)、規(guī)章和稅收規(guī)范性文件，不但在規(guī)范稅收征納行為上發(fā)揮了重要作用，而且已積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗(yàn)，為立法機(jī)關(guān)制定尚未制定的稅收法律打下了良好的基礎(chǔ)。因而，確立我國(guó)的稅收法定主義將任重而道不遠(yuǎn)。

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