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外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)認(rèn)定
外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)認(rèn)定李治國(guó)
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu) （以下簡(jiǎn)稱(chēng)“代表機(jī)構(gòu)”）作為到中國(guó)進(jìn)行投資的一種方式，為許多外國(guó)投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊(cè)登記程序簡(jiǎn)單、無(wú)注冊(cè)資本要求和管理靈活等優(yōu)點(diǎn)，但也存在經(jīng)營(yíng)范圍受限和稅負(fù)不確定的問(wèn)題。特別是在稅負(fù)方面，由于相關(guān)立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收?qǐng)?zhí)法人員素質(zhì)參差不齊等原因，給代表機(jī)構(gòu)的稅收管理帶來(lái)了許多實(shí)際問(wèn)題，也直接導(dǎo)致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實(shí)務(wù)中，無(wú)論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機(jī)構(gòu)，對(duì)于如何確定代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅義務(wù)存在不同的理解，從而也影響到代表機(jī)構(gòu)納稅的積極性。在討論代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)前，需要明確代表機(jī)構(gòu)的定義及作為所得稅納稅主體的性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上，本文僅對(duì)代表機(jī)構(gòu)在所得稅法下納稅義務(wù)的認(rèn)定進(jìn)行初步探討。
一、代表機(jī)構(gòu)的定義
在我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)層級(jí)的規(guī)范性法律文件中，專(zhuān)門(mén)針對(duì)普通代表機(jī)構(gòu)最早的行政法規(guī)是國(guó)務(wù)院1980年10月30日發(fā)布《中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院關(guān)于管理外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定》（《國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定》），其并沒(méi)有對(duì)代表機(jī)構(gòu)概念給出明確的定義 。而多年來(lái)作為稅務(wù)部門(mén)對(duì)代表機(jī)構(gòu)征稅重要依據(jù)之一的《中華人民共和國(guó)財(cái)政部對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》 （《財(cái)政部暫行規(guī)定》）中也沒(méi)有給出定義。關(guān)于代表機(jī)構(gòu)定義的表述最初見(jiàn)于財(cái)政部1985年5月13日公布的《財(cái)政部關(guān)于<對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定>的幾個(gè)政策業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（（1985）財(cái)稅字第122號(hào)），此文第一條規(guī)定：
《財(cái)政部暫行規(guī)定》中所說(shuō)的“外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)”，系指按《國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定》，經(jīng)國(guó)務(wù)院有關(guān)部、委、局批準(zhǔn)并在工商行政管理部門(mén)登記，設(shè)立在中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織的常駐代表機(jī)構(gòu)。
此定義到目前為止，仍被稅務(wù)部門(mén)在實(shí)際業(yè)務(wù)中應(yīng)用。其定義本身并不符合一個(gè)定義所應(yīng)具備的要素，也沒(méi)有解釋清楚什么是“常駐代表機(jī)構(gòu)”。此外，隨著中國(guó)對(duì)外開(kāi)放程度的加大和政府行政職能轉(zhuǎn)變，對(duì)代表機(jī)構(gòu)的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準(zhǔn)要求后，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)對(duì)代表機(jī)構(gòu)管理的要求。
國(guó)務(wù)院法制部門(mén)也認(rèn)識(shí)到存在的問(wèn)題，國(guó)務(wù)院法制辦公室于2008年8月29日發(fā)布了《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》（征求意見(jiàn)稿），其中對(duì)代表機(jī)構(gòu)的定義修改為：
外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，是指外國(guó)企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國(guó)企業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的非營(yíng)利性活動(dòng)的辦事機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學(xué)定義的要求，也根據(jù)我國(guó)立法的新發(fā)展，取消批準(zhǔn)的內(nèi)容，增加了其非營(yíng)利性的要求，并明確其不具有法人資格。考慮到國(guó)際法的因素。還規(guī)定我國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（《企業(yè)所得稅法》）和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（《實(shí)施條例》）能夠更好地銜接，為稅務(wù)部門(mén)制定針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。
二、所得稅法下代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅主體的認(rèn)定問(wèn)題在中國(guó)的稅收體制和立法發(fā)展過(guò)程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點(diǎn)，同時(shí)各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。
�。ㄒ唬镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施前代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
在兩稅合并前，代表機(jī)構(gòu)的所得稅征納是根據(jù)1991年《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（《1991年細(xì)則》）進(jìn)行的，此時(shí)代表機(jī)構(gòu)被歸入外國(guó)企業(yè)的范疇，外國(guó)企業(yè)是指在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織 。其中的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，是指管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人 。但在法律用語(yǔ)上并沒(méi)有清楚地將代表機(jī)構(gòu)納入其中，僅能理解為其中的“辦事機(jī)構(gòu)”包括代表機(jī)構(gòu)。而1982年《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（《1982年細(xì)則》）規(guī)定，“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，主要包括管理機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場(chǎng)所 。盡管《1982年細(xì)則》并沒(méi)有提供勞務(wù)的規(guī)定，但在“代表機(jī)構(gòu)”作為納稅主體方面，非常明確，至少?gòu)牧⒎ㄕZ(yǔ)言上做到了統(tǒng)一，為實(shí)踐中業(yè)務(wù)操作提供了清晰的法律依據(jù)。
（二）《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的頒布實(shí)施，是對(duì)原內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的超國(guó)民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應(yīng)了稅收征管工作的實(shí)際需要。在新《企業(yè)所得稅法》下，代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)也因此有了新的表述。
非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。 。其中的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)， 《實(shí)施條例》延用了《1991年實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，采用了“辦事機(jī)構(gòu)”而沒(méi)有用“代表機(jī)構(gòu)”的表述，盡管在此前財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件中均采用代表機(jī)構(gòu)的概念。這種表述也是與國(guó)際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機(jī)構(gòu)則是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，其中就包括外國(guó)企業(yè)在中國(guó)設(shè)立的代表處 。
此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］120號(hào)）第一條（三）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅仍由國(guó)家稅務(wù)局管理，而在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函［2009］50號(hào)）中進(jìn)一步明確，對(duì)上述情形，除外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)外，還應(yīng)包括在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機(jī)構(gòu)已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)。
三、代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)的認(rèn)定
在新《企業(yè)所得稅法》生效后，相關(guān)部門(mén)并沒(méi)有出臺(tái)針對(duì)代表機(jī)構(gòu)所得稅征管的文件，且經(jīng)查國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2008年之前發(fā)布的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件已經(jīng)全部失效，這就給各地稅務(wù)部門(mén)在實(shí)際征管工作中如何確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)帶來(lái)了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。然而，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函［2009］55號(hào)）的規(guī)定，對(duì)新稅法實(shí)施前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒(méi)有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行。因此，我們?nèi)孕柙诓贿`背新稅法規(guī)定原則的情況下，按原有相關(guān)文件來(lái)確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。對(duì)非居民企業(yè)納稅義務(wù)的判斷，相對(duì)較為復(fù)雜，要視其是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，所取得的所得與這些場(chǎng)所是否有“實(shí)際聯(lián)系”等因素而定 。作為非居民企業(yè)的代表機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機(jī)構(gòu)對(duì)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得和來(lái)源于中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)。
�。ㄒ唬� 代表機(jī)構(gòu)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的納稅義務(wù)認(rèn)定
1.免稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1996］165號(hào)）規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷(xiāo)售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國(guó)進(jìn)行了解市場(chǎng)情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，不予征稅，但不包括代表機(jī)構(gòu)為本公司的各類(lèi)代理、服務(wù)性業(yè)務(wù)而進(jìn)行的同類(lèi)或相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)。如果商品不是由總機(jī)構(gòu)制造生產(chǎn)的，而是由總機(jī)構(gòu)在國(guó)外先采購(gòu)，再銷(xiāo)售給位于中國(guó)的客戶，則僅在總機(jī)構(gòu)購(gòu)進(jìn)商品并實(shí)際由其收貨，存儲(chǔ)后再銷(xiāo)售的情況下，代表機(jī)構(gòu)從事上述準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)才予以免稅 。這里還需要明確的是“準(zhǔn)備性、輔助性”活動(dòng)的具體范圍，凡國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此未予明確的，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)此自行認(rèn)定 。可見(jiàn)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)受到極大限制。從另一個(gè)角度看，許多代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)也可能因此而大幅增加。而且，實(shí)踐中的許多情況因缺乏統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，仍給代表機(jī)構(gòu)的稅收征管帶來(lái)許多問(wèn)題。
鑒于上述情況，依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則 ，除采納我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的判斷標(biāo)準(zhǔn) 之外，國(guó)家稅務(wù)總局要求在實(shí)務(wù)中對(duì)于“準(zhǔn)備性或輔助性”活動(dòng)的判定，應(yīng)注意以下原則：
�。�1）固定基地或場(chǎng)所是否僅為總機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，或者是否與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)；
�。�2）固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致；
�。�3）固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。
如果固定基地或場(chǎng)所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)，或固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定基地或場(chǎng)所的活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的 。盡管此處“固定基地或場(chǎng)所”的用詞欠妥，代表機(jī)構(gòu)作為總機(jī)構(gòu)在中國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)，理應(yīng)屬“固定基地或場(chǎng)所”。在認(rèn)定其是否免稅時(shí)，必須確認(rèn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)符合“準(zhǔn)備性或輔助性”的要求，否則，就應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。
2.應(yīng)稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)
除前文所述的免稅業(yè)務(wù)活動(dòng)外，代表機(jī)構(gòu)的其他活動(dòng)均為應(yīng)繳納所得稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)。國(guó)稅發(fā)［1996］165號(hào)文規(guī)定，作為代表機(jī)構(gòu)，其在中國(guó)境內(nèi)所從事的下列業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)繳納所得稅：
�。�1）各類(lèi)從事貿(mào)易的公司、商社、商號(hào)等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動(dòng)；
�。�2）商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等各類(lèi)咨詢(xún)服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類(lèi)服務(wù)活動(dòng)；
�。�3）集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)；
�。�4）廣告公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)；
（5）旅游公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(dòng)（如辦理簽證、收取費(fèi)用、代訂機(jī)票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿）；
（6）銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營(yíng)的投資咨詢(xún)或其它咨詢(xún)服務(wù)；
�。�7）運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；
（8）代表機(jī)構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。
以上所列的八項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均屬直接的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，而且更準(zhǔn)確地講是營(yíng)利性活動(dòng)，這與《國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定》中只能“從事非直接經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)”的要求相違背。而事實(shí)上，許多外國(guó)經(jīng)營(yíng)者的常駐代表機(jī)構(gòu)涉足灰色區(qū)域，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出按照嚴(yán)格的官方批準(zhǔn)的常駐代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)范圍。由此導(dǎo)致的后果是，過(guò)去的二十幾年里，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了大量關(guān)于常駐代表機(jī)構(gòu)稅收的部門(mén)規(guī)章，形成了針對(duì)外國(guó)人采用非公司形式從事經(jīng)營(yíng)征稅的最集中的規(guī)范體系 。這其中存在的問(wèn)題是，代表機(jī)構(gòu)的營(yíng)利性活動(dòng)本身違反行政法規(guī)，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對(duì)此仍無(wú)定論，但實(shí)踐中，從稅務(wù)部門(mén)對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)在中國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的外國(guó)企業(yè)的態(tài)度來(lái)看 ，仍應(yīng)對(duì)代表機(jī)構(gòu)營(yíng)利性活動(dòng)進(jìn)行征稅。這也是如此多的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收管理文件出臺(tái)的另一重要原因。在《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》（征求意見(jiàn)稿）第二條中，對(duì)此營(yíng)利性活動(dòng)作了除外規(guī)定，即，我國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。其原因是，在中國(guó)加入WTO的服務(wù)貿(mào)易具體承諾中，允許在中國(guó)設(shè)立外國(guó)企業(yè)的代表處，但代表處不得從事任何營(yíng)利性活動(dòng)，但有關(guān)法律服務(wù)（不含中國(guó)法律服務(wù)）、會(huì)計(jì)、審計(jì)和簿記服務(wù)、稅收服務(wù)和管理咨詢(xún)服務(wù)項(xiàng)下具體承諾中的代表處除外。
（二）代表機(jī)構(gòu)來(lái)源于境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得的納稅義務(wù)認(rèn)定
代表機(jī)構(gòu)就其來(lái)源于中國(guó)境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務(wù)的體現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，其判斷的重要標(biāo)準(zhǔn)就是此所得是否與代表機(jī)構(gòu)有“實(shí)際聯(lián)系”�？梢�(jiàn)，在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有無(wú)實(shí)際聯(lián)系，直接關(guān)系到該非居民企業(yè)的納稅義務(wù)的大�。河袑�(shí)際聯(lián)系的，那么來(lái)源于境內(nèi)、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，只就來(lái)源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅 。《實(shí)施條例》明確規(guī)定，“實(shí)際聯(lián)系”是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。《實(shí)施條例》中所列情況是最簡(jiǎn)單也是最容易判定和辨別的，但現(xiàn)實(shí)是非常多樣的，《實(shí)施條例》的規(guī)定并不能將“實(shí)際聯(lián)系”的所有情況均列舉出來(lái)。因此，稅收征管人員在實(shí)際業(yè)務(wù)中，仍需要參照適用此前已經(jīng)頒布的相關(guān)文件予以執(zhí)行和認(rèn)定。
現(xiàn)實(shí)中存在代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立或與其總機(jī)構(gòu)共同為境外客戶完成委托業(yè)務(wù)或提供咨詢(xún)服務(wù)的情況，對(duì)于代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立完成的，應(yīng)就其此項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得納稅。這種情況在實(shí)務(wù)中極少出現(xiàn)，即使有，也必然與下文探討的代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成的情況聯(lián)系緊密。因此，本文僅針對(duì)代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成相關(guān)業(yè)務(wù)的情況進(jìn)行討論，即部分業(yè)務(wù)或服務(wù)是由總機(jī)構(gòu)在境外完成，部分由代表機(jī)構(gòu)在境內(nèi)完成。在支付結(jié)算時(shí)，由此而獲得的全部應(yīng)稅所得通常均在境外支付給總機(jī)構(gòu)。這時(shí)，如果中國(guó)要行使稅收管轄權(quán)，就需要“實(shí)際聯(lián)系”的介入。由此而引出的問(wèn)題是“實(shí)際聯(lián)系”的程度多大？是就相關(guān)業(yè)務(wù)或服務(wù)的全部所得征稅還是就代表機(jī)構(gòu)完成的部分征稅呢？根據(jù)中國(guó)與相關(guān)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定，應(yīng)僅以屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得為限 。在如何界定屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得的問(wèn)題上，又分委托代理類(lèi)業(yè)務(wù)和咨詢(xún)類(lèi)業(yè)務(wù)而有所不同。
1.委托代理類(lèi)業(yè)務(wù)
對(duì)于共同完成的委托代理類(lèi)業(yè)務(wù)而言，如果代表機(jī)構(gòu)能夠提供有關(guān)憑證、資料，如接受委托業(yè)務(wù)的委托協(xié)議書(shū)或其他相當(dāng)?shù)淖C明文件，證明其在一項(xiàng)代理業(yè)務(wù)中，有一部分業(yè)務(wù)是由其總機(jī)構(gòu)在中國(guó)境外進(jìn)行的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核，可暫按其收入額的５０％核定在中國(guó)應(yīng)申報(bào)納稅的金額。個(gè)別情況特殊的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況確定 �？梢�(jiàn)，各地稅務(wù)部門(mén)在執(zhí)法中具有相當(dāng)大的自由裁量權(quán)。
2.咨詢(xún)類(lèi)業(yè)務(wù)
對(duì)于共同完成的咨詢(xún)類(lèi)業(yè)務(wù)，如會(huì)計(jì)公司、審計(jì)公司、律師事務(wù)所、咨詢(xún)公司等在中國(guó)提供的稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì) 、法律、咨詢(xún)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)，對(duì)于由此而獲得的收入，首先應(yīng)按工作量或合同規(guī)定等合理的比例，劃分總機(jī)構(gòu)與代表機(jī)構(gòu)各自的收入 。對(duì)于如何確定代表機(jī)構(gòu)為境外客戶提供服務(wù)所獲得收入的比例，并沒(méi)有明確地規(guī)定，僅可參照為境內(nèi)客戶提供服務(wù)時(shí)的比例確定，即不應(yīng)低于該項(xiàng)業(yè)務(wù)總收入的60% 。
這里有兩個(gè)層次的問(wèn)題，稅務(wù)征管部門(mén)首先應(yīng)以工作量或合同規(guī)定等合理的比例對(duì)總機(jī)構(gòu)與代表機(jī)構(gòu)的收入進(jìn)行劃分，如果不能根據(jù)工作量或合同規(guī)定等合理的比例劃分，才能適用60%的比例規(guī)定。但是以工作量的合理比例還是合同規(guī)定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是實(shí)務(wù)中迫切需要解決的問(wèn)題。
四、建議
（一）制定針對(duì)作為非居民企業(yè)的代表機(jī)構(gòu)的稅收管理法規(guī)和規(guī)章
在新《企業(yè)所得稅法》生效及《國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定》失效后，針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收管理行政法規(guī)出現(xiàn)了空白。國(guó)家稅務(wù)總局在國(guó)稅函［2009］55號(hào)文件中仍要求各地稅務(wù)部門(mén)在符合特定條件的情況下予以參照適用已經(jīng)失效的文件，這與依法行政、依法征稅和依法納稅的精神相違背。盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)發(fā)布了《非居民承包和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》，但其中并未提及針對(duì)代表機(jī)構(gòu)這一特殊非居民企業(yè)的稅收管理問(wèn)題。因此，急需制定針對(duì)代表機(jī)構(gòu)稅收管理的法規(guī)和規(guī)章。
此外，針對(duì)代表機(jī)構(gòu)管理的行政法規(guī)《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》也應(yīng)在完成征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善并及時(shí)且適時(shí)的頒布，為稅務(wù)部門(mén)在納稅主體的界定上提供法規(guī)層級(jí)的依據(jù)，也為稅務(wù)部門(mén)出臺(tái)相關(guān)稅收管理規(guī)章奠定基礎(chǔ)，保證行政法規(guī)和規(guī)章的統(tǒng)一性和完整性。
�。ǘ└麓頇C(jī)構(gòu)所得稅納稅義務(wù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
應(yīng)將代表機(jī)構(gòu)劃分為咨詢(xún)類(lèi)和非咨詢(xún)類(lèi)即可。(www.panasonaic.com)咨詢(xún)類(lèi)僅包括提供稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì) 、法律、咨詢(xún)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)的代表機(jī)構(gòu)。且在應(yīng)稅所得額認(rèn)定上僅采用據(jù)實(shí)征收和按經(jīng)費(fèi)換算兩種方式。對(duì)這兩種代表機(jī)構(gòu)均應(yīng)要求進(jìn)行納稅申報(bào)和匯算清繳，凡代表機(jī)構(gòu)有來(lái)源于中境內(nèi)所得或來(lái)源于中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得，則應(yīng)就此所得據(jù)實(shí)在中國(guó)納稅。凡不能提供與此相反證明的，則應(yīng)全部按經(jīng)費(fèi)換算征收所得稅。
（三）加強(qiáng)對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收監(jiān)管
針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的特殊性，應(yīng)在執(zhí)法過(guò)程中對(duì)其加強(qiáng)監(jiān)管，加大查檢力度，進(jìn)行定期和不定期的抽查。對(duì)于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的，應(yīng)加大處罰力度。并且要及時(shí)地與國(guó)內(nèi)相關(guān)部門(mén)和他國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)交換信息，打擊逃避稅，及時(shí)彌補(bǔ)監(jiān)管漏洞。在我國(guó)當(dāng)前財(cái)政收入減少而財(cái)政支出增加的情況下，對(duì)增加稅源具有重要意義。
同時(shí)，加強(qiáng)稅收監(jiān)管也要求提高稅收?qǐng)?zhí)法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和開(kāi)展廉政建設(shè)。要對(duì)執(zhí)法人員進(jìn)行定期和有針對(duì)性的培訓(xùn)，使他們?cè)谛隆镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施后，更準(zhǔn)確地在代表機(jī)構(gòu)的稅收征管工作中予以適用，并加深對(duì)國(guó)際條約和稅收協(xié)定的理解。在此基礎(chǔ)上，要加強(qiáng)廉政建設(shè)以限制或引導(dǎo)執(zhí)法人員自由裁量權(quán)的使用，從而保證對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收征管工作的合法、統(tǒng)一和有序。
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