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淺談100股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)避法律的問題
淺談100股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)避法律的問題
黨香連
內(nèi)容簡要 我國實行嚴格的土地保護政策，不得非法轉(zhuǎn)讓土地，但多年以來，土地違法行為卻愈演愈烈，各種規(guī)避法律以達到土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為十分普遍，轉(zhuǎn)讓項目公司100%股權(quán)來實現(xiàn)土地使用權(quán)買賣以逃避增值稅是主要方式。股權(quán)轉(zhuǎn)讓[1]是企業(yè)收購（或者企業(yè)買賣）的重要形式之一。當企業(yè)以公司的形式出現(xiàn)時，企業(yè)與企業(yè)的股東是相互獨立的兩個人格，這兩個人格通過股份或股票建立起聯(lián)系，誰實際持有股份或股票，誰便是企業(yè)的實際所有者。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)是買賣這種控制關(guān)系。和股權(quán)轉(zhuǎn)讓相對的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓[2]，是指將企業(yè)的資產(chǎn)整體作價進行交易
主題詞 土地使用權(quán) 房產(chǎn)項目公司 逃避增值稅
一。背景與示例
轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，應(yīng)到國土部門屬下的土地交易中心辦理交易，再在其土地所在的土地部門辦理土地權(quán)屬變更登記。中間涉及土地轉(zhuǎn)讓的稅費，轉(zhuǎn)讓金大約每平方米土地30多元；契稅：成交價的3%，以及其余零星費用。土地成交價往往金額巨大，隨之交易稅費一般亦為數(shù)不低。為省稅費，有的土地交易雙方不愿進入土地交易中心進行交易，而是采取轉(zhuǎn)讓原土地權(quán)利人（公司）股權(quán)的方式，到工商局辦理股東及法人代表變更登記，通過取得公司100%股權(quán)的方式獲得土地使用權(quán)
比如，甲將他于5年前以3000萬元價格取得的一塊土地轉(zhuǎn)讓乙，兩人經(jīng)協(xié)商談妥，甲以28.5億元的市場公允價格將這47500平方米商住用途的國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙。如以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)方式交易，則轉(zhuǎn)讓金（費）為225多萬元，契稅為855萬元。該地登記的土地使用權(quán)人為某貿(mào)易公司。貿(mào)易公司在工商局登記的股東為甲與另一人，甲持股權(quán)70%，另一人占股權(quán)30%，該貿(mào)易公司專為取得土地注冊成立，沒有開展其他業(yè)務(wù)，經(jīng)注冊會計師審計證實如此。于是，甲與另一股東簽名，將貿(mào)易公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙與乙指定的另一人，并到工商局辦理了貿(mào)易公司股東變更、章程變更、法人代表變更等手續(xù)，乙成為貿(mào)易公司股東，從而實際獲得土地使用權(quán)。
以上這種情況，在法律上，不能視為發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。貿(mào)易公司作為獨立法人，有民事活動主體資格，對外獨立承擔(dān)民事責(zé)任，享有民事權(quán)利，在它內(nèi)部，無論股東、住所、法人代表、注冊資本、經(jīng)營范圍、名稱、章程等登記事項發(fā)生什么變化，都不影響它在法律上享有的獨立人格地位。因此，如土地權(quán)利人內(nèi)部發(fā)生變化，只需要到工商局部門辦變更登記即可；如名稱、住所、法人代表變化，按《土地登記規(guī)則》，應(yīng)到國土部門辦理變更登記，但這不屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，無需繳交轉(zhuǎn)讓金、契稅等稅費。[3]
二。股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)與直接轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)哪種規(guī)避稅費合理一些。
完全不同，如果通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式走，則按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收稅；如果通過資產(chǎn)（土地使用權(quán)）轉(zhuǎn)讓方式走，則按資產(chǎn)（土地使用權(quán)）轉(zhuǎn)讓收稅。兩者相比較，前者的稅收遠低于后者。但前者有其他風(fēng)險需要防范，即目標公司可能存在的法律風(fēng)險
企業(yè)收購有兩種形式，一是股權(quán)并購；一是資產(chǎn)收購，兩種并購各有優(yōu)缺點。股權(quán)并購系指并購方通過協(xié)議購買目標企業(yè)的股權(quán)或認購目標企業(yè)增資方式，成為目標企業(yè)股東，進而達到參與、控制目標企業(yè)的目的。資產(chǎn)并購系指并購方通過收購目標企業(yè)資產(chǎn)方式，運營該資產(chǎn)，并不以成為目標企業(yè)股東為目的。一家單位并購一家制造企業(yè)，首先要考慮并購的原因，這個非常關(guān)鍵。是想獲得被并購企業(yè)的資產(chǎn)、品牌、生產(chǎn)場地、銷售渠道、管理人員，還是想獲得該企業(yè)的土地，這都將影響并購的方法。至于稅金有相關(guān)的稅收規(guī)定，企業(yè)股權(quán)并購不需要繳納不動產(chǎn)涉及的營業(yè)稅、動產(chǎn)和存貨涉及的增值稅，契稅是規(guī)定安置30％以上員工的減半征收，安置100％的免契稅。如果是收購資產(chǎn)，則這些稅費都無法減免， 通過以上股權(quán)并購與資產(chǎn)并購的分析，可以看出二者存在一定的同異之處[4]。
房地產(chǎn)開發(fā)具有周期長、投資大等特點，過程中由于后續(xù)資金不足或者其他市場因素導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常通過轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目謀求出路。按照一般法律規(guī)定，房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓需要進行項目更名，手續(xù)繁瑣，費用較高，而投資者也發(fā)現(xiàn)通過對房地產(chǎn)項目公司股權(quán)重組可以合理規(guī)避市場及法律風(fēng)險，節(jié)省稅費，因此又出現(xiàn)了大量通過股權(quán)重組形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目的形式，而我國對以股權(quán)重組方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目現(xiàn)階段只能借鑒《城市房地產(chǎn)管理法》及《公司法》有關(guān)公司股權(quán)重組和轉(zhuǎn)讓的規(guī)定來處理此類事務(wù)，實踐中有許多爭議。
房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓實際上也就是房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，所表現(xiàn)的形式通常是由一個開發(fā)商將其正在開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)項目的一部分或者全部轉(zhuǎn)讓給另外一個或者幾個投資商。項目整體轉(zhuǎn)讓，是指權(quán)利人將其擁有的建設(shè)工程項目出賣給受讓人，雙方就轉(zhuǎn)受讓該建設(shè)項目確立權(quán)利、義務(wù)關(guān)系的民事行為。雖然我國法律對項目整體轉(zhuǎn)讓未進行定性、定位，但根據(jù)《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第21條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目，轉(zhuǎn)讓人和受讓人應(yīng)當自土地使用權(quán)變更登記手續(xù)辦理完畢之日起30日內(nèi)，持房地產(chǎn)開發(fā)項目轉(zhuǎn)讓合同到房地產(chǎn)開發(fā)主管部門備案�！笨梢�，房地產(chǎn)開發(fā)項目整體轉(zhuǎn)讓實質(zhì)上仍是土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。整體轉(zhuǎn)讓需符合開發(fā)投資需達25%的限制，項目整體轉(zhuǎn)讓各項批文手續(xù)均需重新變更，手續(xù)比較繁瑣，稅費較高。
項目公司股權(quán)重組轉(zhuǎn)讓。項目公司是指專為開發(fā)特定的房地產(chǎn)項目而成立的房地產(chǎn)開發(fā)公司。隨著房地產(chǎn)市場的發(fā)展，投資者發(fā)現(xiàn)項目公司可以合理地規(guī)避市場及某些法律風(fēng)險，因此出現(xiàn)了大量項目公司，即開發(fā)一個項目成立一個公司，項目彼此互不影響。項目公司股權(quán)重組轉(zhuǎn)讓就是以公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的重組方式，實現(xiàn)房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓。這種轉(zhuǎn)讓是以轉(zhuǎn)讓公司股份的方法進行房地產(chǎn)項目的投資人變更，其基本程序是變更公司投資結(jié)構(gòu)或股東。通過股權(quán)重組方式來間接實現(xiàn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，具有合同條件靈活/手續(xù)簡便等特點，此一方式正逐漸成為投資者進行房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓的一種較常采用的方式。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓缺點也不容忽視，主要是債務(wù)風(fēng)險不易控制，股權(quán)收購僅涉及目標公司股東層面的變更，目標公司的債權(quán)債務(wù)并沒有發(fā)生變化，仍需由目標公司承擔(dān)。因此，目標公司未經(jīng)披露的負債和或有負債，可能會在受讓方收購控制目標公司后顯現(xiàn)出來，由此陷入財務(wù)黑洞，從而對收購后的目標公司和收購方的利益造成極大的損害。[5]
目前，無論國家還是地方，對房地產(chǎn)項目公司均無系統(tǒng)或?qū)ｍ椧?guī)定，但實際上注冊登記的房地產(chǎn)項目公司在我國早已大量存在。隨著房地產(chǎn)市場的發(fā)展，投資者發(fā)現(xiàn)設(shè)立房地產(chǎn)項目公司可以合理地規(guī)避市場及法律上的諸多風(fēng)險，因此投資者每開發(fā)一個房地產(chǎn)項目即成立一個公司，各個房地產(chǎn)項目彼此互不影響。據(jù)此，本文所稱的“房地產(chǎn)項目公司”是指投資者專為開發(fā)特定的房地產(chǎn)項目而成立的房地產(chǎn)開發(fā)有限公司。房地產(chǎn)項目公司轉(zhuǎn)讓就是指投資者注冊成立房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，然后將其持有的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三人。這種轉(zhuǎn)讓是以公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓以達到房地產(chǎn)項目投資主體更替的目的。
三股權(quán)轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓是否受法律保護？
以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，在當今房地產(chǎn)市場中非常普遍。 在司法實踐中，對于這類行為的效力認定存有較大爭議：一種意見認為該行為系以合法形式掩蓋非法目的，惡意規(guī)避國家關(guān)于房地產(chǎn)法和稅法的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該認定無效。另一種意見則認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓是受《公司法》保護的法律行為。存在爭議的主要原因是，無論是公司法律制度還是房地產(chǎn)法律制度都未對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓行為的效力認定做出相關(guān)規(guī)定。這直接帶來司法實踐的障礙。
然而我國法律制度對于其效力認定、適用條件、規(guī)制方式等，都沒有相應(yīng)的明確規(guī)定，一旦出現(xiàn)糾紛引起訴訟，法院面臨著無法可依、不知如何裁判的困境。審理此類案件面臨的難題是對該類行為效力的認定。而這在法律界也較有爭議。
中國政法大學(xué)房地產(chǎn)法專家符啟林教授從商品市場化角度考慮，他認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)受《公司法》保護。“有些地方政府認為這種模式是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實為倒賣土地，但是處罰起來并沒有法律依據(jù)，最后的權(quán)利還是在法院。目前從法律角度來看，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式實現(xiàn)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓并沒有法律障礙。”符啟林如是評價[6]。 今年年初，海南省國土環(huán)境資源廳發(fā)布《關(guān)于充分發(fā)揮土地調(diào)控作用促進房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展的通知》（以下簡稱《通知》），在國內(nèi)首次提出“嚴禁以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為名，變相違規(guī)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”。意在打擊借道“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”變相轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的“炒地”現(xiàn)象。雖然該通知有意限制房地產(chǎn)開發(fā)商變相買賣土地，但是具體執(zhí)行上有較大困難。有業(yè)內(nèi)人士表示，《通知》中的一些條文，與國家法律法規(guī)有所沖突，難以受到法律保護。符啟林教授認為，《公司法》明確規(guī)定股權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，沒有規(guī)定房地產(chǎn)公司股權(quán)不能轉(zhuǎn)讓。這種現(xiàn)象的確存在問題，但是在《公司法》《土地管理法》沒有做出具體修訂時，各地行政部門發(fā)文件阻攔法律實施也是一種違法行為。 有關(guān)專家指出，這實際上是近年來頻繁出現(xiàn)的以公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)模式。他們通常以低價取得國有土地使用權(quán)，再成立項目公司，在土地未開發(fā)的情況下，將公司股權(quán)100%進行轉(zhuǎn)讓，通過投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，回避實質(zhì)性的轉(zhuǎn)讓行為，從而以合法形式規(guī)避法律的強制性規(guī)定由于房地產(chǎn)開發(fā)具有周期長、投資大等特點，開發(fā)過程中因后續(xù)資金不足或因其他市場因素，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)謀求出路的市場現(xiàn)象頻頻發(fā)生。投資者發(fā)現(xiàn)，通過對房地產(chǎn)項目公司在股權(quán)層面上流轉(zhuǎn)，可以合理地規(guī)避市場及法律上的某些風(fēng)險、節(jié)省稅費。這種轉(zhuǎn)讓不應(yīng)獲得法律支持，但司法實踐中卻往往能得到一些法院的支持。這些法院往往單純地基于誠實信用原則和為了懲罰失信的轉(zhuǎn)讓方而促使合同生效[7]
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）第二條的規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]89號）第一條的規(guī)定，財稅〔2008〕175號文件第二條中規(guī)定的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，僅包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓后企業(yè)法人存續(xù)的情況，不包括企業(yè)法人注銷的情況。在執(zhí)行中，應(yīng)根據(jù)工商管理部門對企業(yè)進行的登記認定，即企業(yè)不需辦理變更和新設(shè)登記，或僅辦理變更登記的，適用該條；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用該條，對新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。財稅〔2008〕175號文件第二、三、四條中的“企業(yè)”，是指公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責(zé)任公司。如果一家房地產(chǎn)公司試圖轉(zhuǎn)讓公司名下的土地使用權(quán)，將面臨一系列土地管理法律、法規(guī)的制約；但如果通過轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)獲取土地使用權(quán)的收益，依照公司法的規(guī)定，則幾乎沒有任何障礙。
在這樣的制度安排下，房地產(chǎn)公司一般不會選擇直接出讓或受讓土地使用權(quán)的方式，而是選擇轉(zhuǎn)讓或受讓股權(quán)的路徑。眼下，這種操作的合法性問題開始受到房地產(chǎn)業(yè)界、司法界和學(xué)界的關(guān)注。
長期以來，上述所謂“變相炒地”行為，司空見慣。(www.panasonaic.com)不僅最高人民法院若干判決明確將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同認定為合法有效，而且?guī)孜匆姷叫姓芾聿块T對其作出處罰。根據(jù)媒體公開報道，有法律專家指出，上述行為頂多算是鉆法律的空子，仍是當事人在法律允許范圍內(nèi)的合法選擇。
但是，進入2010年，情況有變，房地產(chǎn)業(yè)開始對上述操作憂心忡忡。一是今年1月27日，海南省國土環(huán)境資源廳發(fā)布了《關(guān)于充分發(fā)揮土地調(diào)控作用促進房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展的通知》。其中第五條明確表示，“嚴禁以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為名，變相違規(guī)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)�！倍墙衲暌詠�，一些地方的公安機關(guān)對此以“非法倒賣土地使用權(quán)罪”[8]立案，有多家房地產(chǎn)公司老總因此身陷囹圄。實踐中，對上述行為按刑事犯罪追究的邏輯則在于：以股權(quán)出讓之名行土地使用權(quán)買賣之實，是以合法形式掩蓋非法目的。股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不引起目標公司名下土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不影響土地使用權(quán)主體的變更，土地使用權(quán)的享有者仍然是目標公司；再者，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的當事人是作為轉(zhuǎn)讓方的目標公司的股東，作為受讓方的第三人，目標公司并非當事人。假如是目標公司的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，其當事人應(yīng)是，作為轉(zhuǎn)讓方的目標公司，作為受讓方的第三人。
隨著城市房地產(chǎn)市場的進一步規(guī)范，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式掩蓋土地使用權(quán)買賣的案件正呈增長趨勢。建議有關(guān)部門對此問題予以高度重視，對此類案件在審判實踐中遇到的問題盡快作出相關(guān)規(guī)定。
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