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福利企業(yè)騙取稅收優(yōu)惠行為法律定性分析
福利企業(yè)騙取稅收優(yōu)惠行為法律定性分析包文斌
一、案例
XX市XX金屬制品廠，集體企業(yè)，申請(qǐng)享受《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2007〕92號(hào)）第一條、第二條規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級(jí)以上地方人民政府民政部門認(rèn)定為福利企業(yè)，并到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了減免稅申請(qǐng)及審批，自2007年7月份起享受增值稅限額即征即退（每人每年3.5萬(wàn)元）、企業(yè)所得稅加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。資格認(rèn)定、減免稅申請(qǐng)及審批符合《國(guó)家稅務(wù)總局 民政部 中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策征管辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)【2007】第067號(hào)）相關(guān)要求。
在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，該企業(yè)均能夠按期辦理納稅申報(bào)并足額及時(shí)繳納應(yīng)納稅款。在按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅后，即提交增值稅即征即退申請(qǐng)表、相應(yīng)的稅款入庫(kù)憑證復(fù)印件、申請(qǐng)資料所屬期內(nèi)通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)向每位殘疾職工支付工資的憑證原件及復(fù)印件、殘疾職工的《中華人民共和國(guó)殘疾人證》或《中華人民共和國(guó)殘疾軍人證（1至8級(jí)）》原件及復(fù)印件，書面申請(qǐng)退還增值稅。提供的資料反映企業(yè)符合財(cái)稅〔2007〕92號(hào)第五條規(guī)定的享受稅收優(yōu)惠政策單位的條件。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2007年6月至2009年1月、2010年4月至2011年1月以虛增殘疾職工人數(shù)、少報(bào)正常職工人數(shù)、編造職工工資表以及變相收回工人工資卡等手段進(jìn)行虛假申報(bào)，騙取稅款。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)立即停止其稅收優(yōu)惠，追繳稅款。
按照財(cái)稅【2007】第092號(hào)第九條規(guī)定，“單位和個(gè)人采用簽訂虛假勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議、偽造或重復(fù)使用殘疾人證或殘疾軍人證、殘疾人掛名而不實(shí)際上崗工作、虛報(bào)殘疾人安置比例、為殘疾人不繳或少繳規(guī)定的社會(huì)保險(xiǎn)、變相向殘疾人收回支付的工資等方法騙取本通知規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策的，除依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定追究有關(guān)單位和人員的責(zé)任外，其實(shí)際發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度內(nèi)實(shí)際享受到的減（退）稅款應(yīng)全額追繳入庫(kù)，并自其發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度起三年內(nèi)取消其享受本通知規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的資格。”對(duì)其2007年6月至2011年1月騙取的稅收優(yōu)惠款應(yīng)全額追繳。但對(duì)騙取稅收優(yōu)惠如何定性以及如何處罰觀點(diǎn)不一。
二、依據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)對(duì)本案難以定性
對(duì)納稅人弄虛作假，騙取稅收優(yōu)惠的，總局《稅收減免管理辦法（試行） 》（國(guó)稅發(fā)【2005】第129號(hào)）第二十四條規(guī)定，“納稅人實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符合減免稅規(guī)定條件的或采用欺騙手段獲取減免稅的、享受減免稅條件發(fā)生變化未及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的，以及未按本辦法規(guī)定程序報(bào)批而自行減免稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收征管法有關(guān)規(guī)定予以處理。”但《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則沒(méi)有具體的處理要求。
1、是否可以定性為偷稅。依據(jù)《征管法》第六十三條，納稅人以“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”三種手段，達(dá)到“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的目的，是偷稅。本案中，納稅人騙取稅收優(yōu)惠之前已繳納了應(yīng)納稅款，其違法行為不符合《征管法》第六十三條定性偷稅的特征，是否應(yīng)定性為偷稅存有疑義。
2、是否可以定性為編造虛假計(jì)稅依據(jù)�！缎露愂照魇展芾矸捌鋵�(shí)施細(xì)則釋義》明確了編造虛假計(jì)稅依據(jù)的含義，即：編造虛假的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿或者通過(guò)修改、涂抹、挖補(bǔ)、拼接、粘貼等手段變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告或者虛報(bào)虧損等，其目的是為了少交或者不交稅。納稅人騙取稅收優(yōu)惠不符合《征管法》第六十四條定性編造虛假計(jì)稅依據(jù)的特征。
3、是否可以定性為騙稅�！墩鞴芊ā返诹鶙l定性的騙稅是“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款”。除此之外，《征管法》對(duì)“騙稅”的概念沒(méi)有明確的界定。但顯而易見(jiàn)的是騙取稅收優(yōu)惠不同于騙取國(guó)家出口退稅款。
4、追繳納稅人騙取的稅收優(yōu)惠是否應(yīng)加收滯納金。納稅人在辦理退稅申請(qǐng)之前，已按《征管法》第二十五條規(guī)定辦理了納稅申報(bào)，并按《征管法》第三十一條規(guī)定解繳稅款，事實(shí)上沒(méi)有“滯納”。但納稅人采取非法手段騙取稅收優(yōu)惠，客觀上占用了國(guó)家的稅款，侵占了國(guó)家的利益，如果不加收滯納金，則國(guó)家的利益受到損失，如果加收又不符合《征管法》第三十二條規(guī)定的條件。
5、對(duì)納稅人騙取稅收優(yōu)惠的行為是否應(yīng)實(shí)施行政處罰。按照《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令【2010】第21號(hào)）第十四條第（五）項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰行為包括：“1.罰款；2.沒(méi)收財(cái)物和違法所得；3.停止出口退稅權(quán)�！备鶕�(jù)上述規(guī)定，財(cái)稅【2007】第092號(hào)第九條規(guī)定的“自其發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度起三年內(nèi)取消其享受本通知規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的資格”則不屬于稅務(wù)行政處罰，追繳稅款也不屬于“沒(méi)收財(cái)物和違法所得”。對(duì)騙取稅收優(yōu)惠的違法行為是否可以“罰款”，在《征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》沒(méi)有明確的處罰條款。如果不處罰則放縱了納稅人的違法行為，如果實(shí)施“罰款”，因定性問(wèn)題沒(méi)有解決，找不到合適的處罰依據(jù)。
三、從刑法角度對(duì)本案的法律定性分析
筆者查閱了關(guān)于偷稅的司法解釋，文件為《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)）。第一條規(guī)定將“進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”、“繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的行為”按《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰。第二條第三款規(guī)定“提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等”屬于《刑法》第二百零一條第一款規(guī)定的“虛假的納稅申報(bào)”。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)將刑事法律規(guī)范引入到行政執(zhí)法領(lǐng)域中來(lái)，不能直接引用為行政處理依據(jù)。且《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》已用“逃避繳納稅款”的表述取代了原法律條文中的“偷稅”的表述，法釋[2002]33號(hào)已自然失效。
法釋[2002]33號(hào)是針對(duì)1997年《刑法》，司法解釋本身沒(méi)有法律效力，其效力來(lái)源于《刑法》，只作為司法案件審理中的參照依據(jù)。新《刑法》實(shí)施后，盡管法釋[2002]33號(hào)已自然失效，但沒(méi)有新的司法解釋，在與新《刑法》不違背的情況下，仍然是法院審理案件參照的依據(jù)。新《刑法》用“逃避繳納稅款”取代舊《刑法》中“偷稅”的表述。但是新《刑法》所述“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”涵蓋了舊《刑法》中“納稅人采取偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀賬簿、計(jì)賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段”的含義。其共同點(diǎn)是納稅人以上述手段達(dá)到逃避繳納稅款（不繳或少繳）的目的。(www.panasonaic.com)本案中，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)將刑事法律規(guī)范直接引入到行政執(zhí)法領(lǐng)域中，但是刑事法律規(guī)范高于行政法律規(guī)范，在行政法律規(guī)范未能表述清楚而刑事法律規(guī)范已有明確表述的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照司法解釋，依據(jù)《征管法》第六十三條第一款定性偷稅。而法院在審理行政訴訟案件、刑事審理案件中支持這一觀點(diǎn)。
四、對(duì)納稅人騙取稅收優(yōu)惠行為法律定性建議
綜合上述思考分析，筆者建議本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照《征管法》第六十三條第一款規(guī)定，對(duì)XX市XX金屬制品廠騙取稅收優(yōu)惠稅款的行為定性偷稅，追繳其騙取的稅收優(yōu)惠稅款，自退庫(kù)之日起加收滯納金，并處騙取的稅收優(yōu)惠稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。涉嫌犯罪的，應(yīng)及時(shí)移送司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
據(jù)此至少有兩個(gè)方面的益處。一是保持行政、刑事法律的一致性。在現(xiàn)行的稅法框架中，雖然《征管法》第六十六條對(duì)騙取出口退稅的行為作出了處罰規(guī)定，但對(duì)于其他類型的騙取退稅的處罰卻未作任何規(guī)定，這不能不說(shuō)是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善稅收立法，在不違背國(guó)家立法原則的前提下，使稅法與刑法解釋歸于統(tǒng)一。二是充分發(fā)揮法律的威懾作用。納稅人以非法手段騙取稅收優(yōu)惠，侵占國(guó)家稅收，客觀上造成了逃避繳納稅款（不繳或少繳）的結(jié)果，給國(guó)家稅收造成了損失。應(yīng)當(dāng)根據(jù)其行為情節(jié)的輕重讓其承擔(dān)相應(yīng)的行政法律責(zé)任和刑事法律責(zé)任，充分發(fā)揮法律的震懾打擊作用，起到打擊一個(gè)、震懾一片的法律效應(yīng)。
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