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修改個人所得稅法應關注的效率和公平問題
【內(nèi)容提要】根據(jù)我國國情及世界各國個人所得稅法改革的趨勢，我國個人所得稅法的修改應遵循效率優(yōu)先，兼顧公平的原則。為充分體現(xiàn)稅收的行政效率、經(jīng)濟效率和社會效率，個人所得稅法應在納稅主體、征稅項目、稅率的確定方面加以修改。而在公平方面，應實行有差別的生計扣除、家庭扣除和社會扣除，按純所得的大小量能課征，對投機性資本所得、偶然所得，應適用比工薪所得更高的累進稅率，此外要引入公平交易原則，防止關聯(lián)交易損害稅收公平。我國個人所得稅法正在修訂之中，社會各界對此十分關注。畢竟，這部稅法的修訂會牽動千家萬戶的利益，并將給社會經(jīng)濟生活帶來深遠的影響。在此，筆者結合世界各國個人所得稅法改革的潮流，就我國個人所得稅法修改應關注的效率和公平問題談一些看法。
一、效率優(yōu)先，兼顧公平：個人所得稅法的基石
效率和公平是現(xiàn)代稅法的基本原則，任何一部稅法的制定和實施都應當遵循效率和公平原則，這是市場經(jīng)濟對稅法的基本要求，也是稅法的基本價值所在。就個人所得稅法而言，最理想的狀況是效率和公平并舉。但是，無數(shù)理論家已證實，效率和公平從來都是顧此失彼、此長彼消的矛盾體，因而任何稅種中的效率和公平都不可能達到均等，而只能是根據(jù)稅種的功能和開征的意圖而有所側重。筆者認為，從我國國情看，個人所得稅法的修改應實行效率優(yōu)先，兼顧公平的原則。
國家征稅有二個目的：一是增加財政收入，二是實行社會宏觀調(diào)控。改革開放20年來，我國人民的生活、收入水平有了很大提高，個人所得稅收入逐年增加，聚財功能日益顯現(xiàn)，但由于現(xiàn)階段大部分人的收入仍處于中低水平，因而個人所得稅的“聚財”功能受到客觀條件的制約(這從個人所得稅在財政收入總量中只占較小比重及個人所得稅只是我國稅制中的輔助稅種可反映出來)。而伴隨“平均主義”的收入分配機制的打破，收入檔次的拉開，兩極分化現(xiàn)象日益嚴重，貧富差距的拉大，特別是憑借勤勞和才智獲得的所得遠遠不及那些非勤勞所得，不僅挫傷了人們發(fā)展經(jīng)濟的積極性、影響國民經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展，還有可能激化社會矛盾，引起社會不穩(wěn)定。故現(xiàn)階段我國開征個人所得稅的主要目的，是要通過對課稅范圍、納稅人、稅基、稅率、減免等方面的設計直接調(diào)節(jié)社會成員的收入水平，以此縮小貧富差距，維護社會公平，實現(xiàn)社會收入的宏觀調(diào)控。
但是，縮小貧富差距，并非重回“平均主義”的老路。鄧小平同志早就指明：“共同富裕的構想是這樣提出來的：一部分地區(qū)有條件先發(fā)展起來，一部分地區(qū)發(fā)展慢點，先發(fā)展起來的地區(qū)帶動后發(fā)展的地區(qū)，最終達到共同富裕。如果富的愈來愈富，窮的愈來愈窮，兩級分化就會產(chǎn)生，而社會主義制度就應該而且能夠避免兩級分化。解決的辦法之一，就是先富有起來的地區(qū)多交點利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展�！盵1]可見，我國個人所得稅的開征并不是要讓富人向窮人看齊，而是首先要允許和鼓勵人們致富，然后讓先富起來的人通過向國家納稅來幫助窮人致富。如果全體社會成員都長期處于貧困狀態(tài)，那么即使收入分配再公平也是毫無意義的。所以只有先建立鼓勵人們致富的激勵機制，才能實現(xiàn)共同富裕的美好理想。個人所得稅法應當以維護和促進一部分人先富為根本宗旨，在此基礎上適當縮小貧富差距。
再者，在社會主義初級階段，解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力是最主要的任務，而要解放和發(fā)展生產(chǎn)力就必須講求效率。如果個人所得稅法不以效率為重而只是一味簡單地執(zhí)行收入多者多納稅，收入少者少納稅，沒有收入者不納稅的教條，那么人們稅后收益愈趨于平等，愈可能產(chǎn)生罰勤獎懶的負面效應，導致努力工作的勤勉者在勞動與閑暇之間作出不利于提高經(jīng)濟效率和社會效率的選擇，最終妨礙生產(chǎn)力的解放和發(fā)展，并使公平失去賴以存在的物質(zhì)基礎。
因此，個人所得稅法的修改必須注重效率和公平的有機結合，在效率和公平的矛盾中，效率是我們關注的主要方面。把效率放在優(yōu)先地位，就是要求個人所得稅法的修改應當以能夠刺激納稅人對效率的追求為前提，把促進資源的優(yōu)化配置放在優(yōu)先地位考慮，讓勤奮努力者因其工作或經(jīng)營具有較高的效率而取得較多的收益。在此基礎上，以稅收分配后的狀況能夠獲得大多數(shù)社會成員的支持、接受或容忍作為衡量個人所得稅法公平的標準。
就世界各國所得稅制變革的潮流看，許多國家在稅收公平與效率的權衡上，也已由標榜公平轉向突出效率。這一國際性趨勢無疑也給我國個人所得稅法改革提供了具體方向，即效率優(yōu)先，兼顧公平。
二、個人所得稅法的效率
個人所得稅法的效率包括行政效率、經(jīng)濟效率和社會效率。行政效率表現(xiàn)為個人所得稅法在制定時就要考慮今后征管便利和征稅費用、管理費用最小化問題，使納稅人所繳稅款與國家實際稅收收入的差額降到最低限度。經(jīng)濟效率要求個人所得稅法的制定必須適合市場機制發(fā)揮有效配置資源的調(diào)節(jié)作用，避免對納稅人的工作、收入、消費、儲蓄、投資產(chǎn)生消極影響，同時要讓納稅人和整個社會的稅法奉行成本和額外負擔最小化且不會因納稅而蒙受其他經(jīng)濟損失。社會效率體現(xiàn)為個人所得稅的征收要有利于國民經(jīng)濟的健康有序運行，并能使社會資源的配置處于最有效率的狀態(tài)。由于我國現(xiàn)行個人所得稅法在納稅主體、征稅項目、稅率的確定方面均未能充分體現(xiàn)行政效率、經(jīng)濟效率和社會效率，所以這方面應是修改的重點。
在國際上個人所得稅的征收方法有兩種，一種是以個人為計征單位的征收方式，另一種是以家庭為計稅單位的征收方式。各國實踐證明，僅以個人為計稅單位缺乏科學性，而以家庭為計稅單位的征收方法更為合理，也更為經(jīng)濟，因為它不僅充分地照顧到納稅人的納稅能力，而且還能有效地減少納稅人數(shù)，提高征管效率。我國個人所得稅法的修訂應當借鑒國外的先進做法，在納稅主體方面一則可以設置以家庭為主要納稅人，規(guī)定夫妻雙方聯(lián)合申報制度，二則可以提高起征點，把低收入者排除在納稅人之外，以此減少納稅人數(shù)量。特別是800元的月工薪收入在我國現(xiàn)已極為普遍，并不是高收入者，把起征點定在800元，使個人所得稅成為普遍課征的“大眾稅”，中低收入者也成為納稅人，不僅失去了重點調(diào)節(jié)、縮小收入差距的作用，而且勢必造成稅務機關為維護稅法的嚴肅性在小額稅收上花費大量的人力、物力、財力，付出很高的征收成本，甚至可能出現(xiàn)征收成本超過收到的稅款的得不償失的情況。所以，鑒于我國公民絕大多數(shù)還沒有養(yǎng)成自覺納稅的習慣，在不減少財政收入、不增加稅務機構及稅務人員的前提下，要提高征管效率，做到征管便利，最好的方法就是納稅人絕對量最少化、提高起征點，將征稅對象鎖定于收入較高的少數(shù)人，這樣稅務機關就可以集中精力做好征管工作。
根據(jù)效率原則，征稅項目和扣除項目的確定要合理，計征方法要簡明易行。盡管社會成員符合所得定義的收入項目多種多樣，但如果一些項目的征稅成本即納稅人從事納稅申報所花費的時間和納稅人收集必要資料所花費的精力很多，或者政府為確保該稅法被遵從而花費的執(zhí)行成本超過了稅收收益，個人所得稅法修改時就不應把它列入稅基。
“在征稅對象既定的情況下，稅率的高低直接影響到國家財政收入的多少和納稅人稅收負擔的輕重，反映了國家和各個納稅人之間的經(jīng)濟利益”。[2]大量研究表明
，高稅率雖然有利于縮小貧富收入差距，但也會削弱激勵機制，使納稅人放棄部分工作而降低勞動效率；高稅率對納稅人的經(jīng)濟活動也可能形成障礙，當稅負成為一種沉重的、不可回避的成本時，納稅人的勞動、投資或儲蓄等活動都會因稅負而扭曲。另外，過高的稅率還因容易誘發(fā)納稅人偷逃稅行為而降低稅法的行政效率。而低稅率的實行，不僅能刺激勞動、投資增長，促進社會總需求擴張，提高勞動生產(chǎn)效率，而且解除了納稅人因高稅負造成的納稅痛苦，納稅人不至于為逃避太大的資金損失而隱藏收入甚至鋌而走險偷稅、逃稅，稅法的執(zhí)行率會大大提高。
所以一些發(fā)達國家個人所得稅法改革的趨勢就是實施較大幅度的減稅方案，如美國把原先11%至50%的14級超額累進稅率改為15%和28%兩級，英國將原來27%至60%的6級超額累進稅率改為25%、40%兩級，日本將個人所得稅的稅率檔次從15級降為6級，最高稅率從70%降為60%，等等。[3]而我國現(xiàn)行個人所得稅法對工薪所得適用最高邊際稅率為45%的9級超額累進稅率，這一規(guī)定是否符合行政效率、經(jīng)濟效率和社會效率的要求現(xiàn)在還缺乏準確判斷的依據(jù)，但至少有一點可能肯定，即與其他所得相比，工薪所得適用的稅率過高且檔次過多。由于我國工薪所得中的高收入者大多是掌握最新科技知識并能帶來大量資金的高層次人才，他們是推動新興的高科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展，維持經(jīng)濟長期增長的重要因素，故為提高效率、增強國家競爭力，我國個人所得稅法修改應當考慮把有關工薪所得適用的稅率降至與其他國家大體相當?shù)乃�，以免由于稅負過重而造成人才和資金的外流，危害我國經(jīng)濟發(fā)展后勁。
三、個人所得稅法的公平
個人所得稅法要獲得人們的尊重和遵守，其本身必須要體現(xiàn)公平的精神，并要為人們設置有利于促進公平實現(xiàn)的途徑。在所得稅法理論中，公平包含差別課征和量能征收二層含義。差別課征是實現(xiàn)個人所得稅法橫向公平的要求，它一方面要求區(qū)分納稅人的婚姻、撫養(yǎng)人口、年齡和健康等情況給予不同程度的稅收優(yōu)惠，另一方面要求對不同來源的所得采用不同的稅收政策，適用不同的稅率；量能征收是實現(xiàn)個人所得稅法縱向公平的前提，它要求經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人，應當繳納數(shù)額不等的稅，納稅能力強的多納稅，納稅能力弱的少納稅，無能力的不納稅。任何背離“差別課征”或“量能課征”的做法都必然是不公平的。只有承認納稅人的差別，量能課征，個人所得稅法才有生命力。但我國現(xiàn)行個人所得稅法由于沒能準確界定差別對待的內(nèi)涵和量能征收的限度，因而有些地方有違公平。
在個人所得稅中，衡量個人稅負能力的標準是純所得或純收益，即毛所得減去必要的費用扣除后的余額。合理的費用扣除是個人所得稅公平的保證。目前我國個人所得稅的費用扣除采取定額扣除和定率扣除兩種辦法，定額扣除標準為800元，定率扣除標準為20%，這種固定的扣除標準與納稅人取得收入所必須支出的費用沒有實際聯(lián)系，與維持家庭的生計費用支出、子女教育支出以及贍養(yǎng)老人的支出等也沒有關系，所以盡管簡便易算，但有失公允。不可否認，“家庭撫養(yǎng)人數(shù)的多寡以及老人、盲人的有無，在同一所得階層中會成為影響納稅能力的一個重要因素。”[4]因此，我國個人所得稅立法應當充分考慮納稅人的婚姻、年齡、贍養(yǎng)人口等情況以及住房、醫(yī)療、教育等費用，在實行有差別的生計扣除、家庭扣除和社會扣除后，根據(jù)純所得的大小量能課征，實現(xiàn)稅收結果公平。當然，個人所得稅法的修改也要改變以往一些不合理的差距待遇(如縮小中外人士在扣除范圍或扣除項目上的差別，對外籍職工、專家實行“國民待遇”)，消除期望依靠不公平的納稅待遇獲得競爭優(yōu)勢的不正常現(xiàn)象，以此營造機會公平的環(huán)境。
納稅人的收入按其來源的性質(zhì)不同，可以分為勞動所得和非勞動所得、工薪所得和經(jīng)營所得、普通所得和資本所得等。從倡導良好社會風尚、鼓勵勤勞致富、限制不勞而獲的角度說，我國個人所得稅的課征應區(qū)別不同來源的所得實行不同的差別稅率。即對不同性質(zhì)的所得，實行不同的稅收政策，體現(xiàn)稅負的差別。換言之，勞動所得適用的稅率應比非勞動所得要低�？砂次覈F(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定，勞動所得要交的稅最多，半勞動所得要交的稅次之，非勞動所得交的稅最少甚至不交稅(如對個人取得的轉增股本收入、對個人買賣基金單位、買賣股票取得的差價收入不征個人所得稅，而個人轉讓專利、非專利技術等提供科技產(chǎn)品或服務所取得的收入視同轉讓財產(chǎn)收入納稅)，這些規(guī)定實質(zhì)上形成了對勤勞所得的稅收懲罰，因此是極不公平的。要改善其公平性，除了適當縮減工薪所得的最高邊際稅率和稅率檔次外，對非勞動所得，特別是投機性的資本所得、偶然所得，應適用比工薪所得更高的累進稅率，以此加強對獲得非勞動所得的高收入者的調(diào)節(jié)力度。
此外，針對一些納稅人和扣繳義務人依靠假合同、假協(xié)議，少報經(jīng)營、資本或勞務報酬等收入，共同實施偷逃個人所得稅的行為，個人所得稅法有必要引入企業(yè)所得稅法中的公平交易原則，明確處理交易關聯(lián)方關系的規(guī)則，以防止關聯(lián)交易損害稅收公平。
【參考文獻】
[1]中央財經(jīng)領導小組辦公室編：《鄧小平經(jīng)濟理論(摘編)》，中國經(jīng)濟出版社1997年版，第47頁。
[2]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年版，第182頁。
[3]參見夏杰長：《從布什總統(tǒng)的減稅提案看中國的個人所得稅改革》，《涉外稅務》，2001年第5期。
[4]孫仁江《當代美國稅收理論與實踐》，中國財政經(jīng)濟出版社1987年版，第50頁。
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