跨國公司法律規(guī)避問題及其規(guī)制之探析

趙志琴

內(nèi)容摘要：跨國公司日益成為國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系中舉足輕重的參加者，其內(nèi)部各實體之間的關(guān)聯(lián)性為其進(jìn)行法律規(guī)避創(chuàng)造了條件。跨國公司規(guī)避法律的行為向傳統(tǒng)法律規(guī)避問題提出挑戰(zhàn)，給傳統(tǒng)法律規(guī)避問題給來新的特點。目前，針對跨國公司法律規(guī)避的規(guī)定表現(xiàn)在其他具體制度中。各國及國際社會對這些問題的規(guī)制仍需逐步完善。
關(guān)鍵詞：跨國公司 法律規(guī)避 關(guān)聯(lián)性

一、跨國公司及其內(nèi)部各實體之間的關(guān)聯(lián)性

跨國公司是國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重要參加者。根據(jù)《聯(lián)合國跨國公司行為守則》（草案）中的定義，跨國公司是指由分設(shè)在兩個或兩個以上國家的實體組成的企業(yè)，而不論這些實體的法律形式和活動范圍如何；這種企業(yè)的業(yè)務(wù)是通過一個或多個決策中心，根據(jù)一定的決策體制經(jīng)營的，因而具有一貫的政策和共同的戰(zhàn)略，企業(yè)的各個實體由于所有權(quán)或別的因素的聯(lián)系，其中一個或一個以上的實體能對其他實體的活動施加重要影響，尤其是可以同其他實體分享知識、資源以及分擔(dān)責(zé)任 。從以上定義可以看出，跨國公司內(nèi)部各實體之間的相互關(guān)聯(lián)性是跨國公司的主要特征�？鐕�公司是由分布在各國的諸多實體組成的企業(yè)，其內(nèi)部各實體之間，特別是母公司和子公司之間存在著密切的關(guān)系，從而使母公司或公司內(nèi)的某些實體，能對其他實體分享知識、資源和分擔(dān)責(zé)任。其內(nèi)部各實體間在法律上往往是相互獨立的實體，而在經(jīng)濟(jì)上又是在母公司控制下所形成的一個整體。
跨國公司這種獨特的關(guān)聯(lián)性，導(dǎo)致其在國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交往關(guān)系中，具很大靈活性和主動性。它對國家的主權(quán)和法律的挑戰(zhàn)，也引起了各有關(guān)主權(quán)國家及其人民的關(guān)注�？鐕�公司將法律靈活地運用于公司運作，“結(jié)果，僅僅因為跨國公司考慮到成本，而使任何規(guī)則都變成了市場壓力的犧牲品�！�…如果某項法律有礙于它們的擴(kuò)張，它們就威脅要離開。它們跑遍整個地球，自由選擇到最好的地方去，那兒有最便宜的勞動力、最寬的法律環(huán)境、最低的稅收、最多的資助。再也沒有必要用國籍來確認(rèn)它們，也無須為限制它們的行為而投入感情，它們已無法無天。” 如：跨國公司通過轉(zhuǎn)移價格等手段規(guī)避國內(nèi)稅法，即在同等條件下，跨國公司內(nèi)部成員之間的交易的定價與它們針對外部實體的定價不相同�？鐕�公司利用母公司對子公司或其他關(guān)聯(lián)公司的控制或關(guān)聯(lián)來協(xié)調(diào)內(nèi)部利益分配，從而達(dá)到逃避稅負(fù)的目的。跨國公司還可借助空殼子公司或虛設(shè)實體來巧妙安排各種收入和費用。跨國公司還可針對內(nèi)部成員享有的各種稅收優(yōu)惠，有意識地預(yù)先安排內(nèi)部各成員交易的收入，使內(nèi)部收入盡力集中到享受免稅、減稅或抵稅的成員公司身上去�？鐕�公司內(nèi)部成員可通過虛構(gòu)交易，規(guī)避稅負(fù) �？鐕�公司一系列的規(guī)避法律的行為已日益引起各國的關(guān)注，其對傳統(tǒng)法律規(guī)避問題也提出了挑戰(zhàn)。

二、跨國公司內(nèi)部各實體之間的關(guān)聯(lián)性給傳統(tǒng)法律規(guī)避問題帶來新特點

法律規(guī)避（evasion of law），是指涉外民事法律關(guān)系的當(dāng)事人為利用某一沖突規(guī)范，故意制造某種連結(jié)點，以避開本應(yīng)適用的法律，從而使對自己有利的法律得以適用的一種逃法或脫法行為 。傳統(tǒng)國際私法對當(dāng)事人規(guī)避法律的行為關(guān)注的是當(dāng)事人人為地制造或改變諸如國籍、住所、行為地等連結(jié)點來達(dá)到規(guī)避本應(yīng)適用的法律的效果，但未曾考慮到法律關(guān)系主體之間的關(guān)聯(lián)性對此可能產(chǎn)生的影響�，F(xiàn)實的法律糾紛往往產(chǎn)生于利益相互對抗的兩個或兩個以上的主體之間，這種利益對抗關(guān)系，注定了他們在法律選擇上很難有效合作；相反，如果一方當(dāng)事人為使對自己有利的法律得到適用，而通過故意制造連結(jié)因素來達(dá)到該目的，則很容易導(dǎo)致相關(guān)主體訴諸司法途徑來制止這種作法。然而，具有同向利益的法律關(guān)系主體如跨國公司內(nèi)部的各關(guān)聯(lián)的實體，這些主體為實現(xiàn)共同利益，可能通過法律選擇途徑來規(guī)避本應(yīng)適用的法律，使它們的內(nèi)部共同利益最大化。而使相關(guān)的社會公共利益或第三者的利益受到損害。
跨國公司內(nèi)部各實體之間的關(guān)聯(lián)性給傳統(tǒng)法律規(guī)避問題帶來以下新的特點：
其一，跨國公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)機(jī)制，為其規(guī)避法律創(chuàng)造便利，增大了法律規(guī)避發(fā)生的頻率。因為跨國公司在構(gòu)筑其內(nèi)部的關(guān)聯(lián)機(jī)制時，就已經(jīng)考慮到國際關(guān)聯(lián)為選擇有利于自己的法律創(chuàng)造了條件。跨國公司的核心公司，充分利用其統(tǒng)一決策的能力及對各種受控制公司的控制關(guān)系，可以自如地使兩個內(nèi)部成員之間從事法律規(guī)避行為。盡管這種規(guī)避行為有時會對其中一方產(chǎn)生不利，甚至以犧牲其重大利益為代價，但是由于成員公司所處的受控制地位，它不得不服從跨國公司的整體利益目標(biāo)。內(nèi)部成員之間的協(xié)調(diào)和“熟悉”，尤其是整體利益目標(biāo)和統(tǒng)一決策的制約，使得跨國公司內(nèi)部的法律規(guī)避遠(yuǎn)比普通的利益對立的民商事主體之間更為頻繁。
其二，跨國公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)性增強(qiáng)了法律規(guī)避的隱蔽性�？鐕�公司的內(nèi)部交易在統(tǒng)一的決策機(jī)制或雙方協(xié)商下進(jìn)行，雙方可以從方方面面為法律的規(guī)避準(zhǔn)備許多過渡性事項，以減少規(guī)避的顯然性。在這種“雙方規(guī)避”的情況下，雙方當(dāng)事人都受跨國公司整體制約機(jī)制的約束，當(dāng)事人很少甚至不可能向法院起訴，指揮對方規(guī)避了相關(guān)法律。而傳統(tǒng)法律規(guī)避則與此不同，傳統(tǒng)法律規(guī)避中相關(guān)對方可能主動要求法院判決規(guī)避行為及其效果無效。如國際私法中著名的法律規(guī)避案例“鮑富萊蒙”案，鮑富萊蒙向法國法院申請宣告其妻加入德國國籍及離婚、再婚均無效。根據(jù)民事審判“不告不理”的一般原則，若無當(dāng)事人控訴，法院不能主動開始程序。因此，如果跨國公司內(nèi)部的實體之間規(guī)避的僅是民商事法律，則很難得到法律上的制約；除非這種規(guī)避給當(dāng)?shù)氐纳鐣�公共利益帶來重大的損害，否則難以被發(fā)現(xiàn)。
其三，跨國公司內(nèi)部各實體的關(guān)聯(lián)性使法律規(guī)避的形式更為豐富多樣。跨國公司不僅可以利用傳統(tǒng)的連結(jié)點——國籍、住所、營業(yè)地等的設(shè)置和變更來達(dá)到規(guī)避法律的目的，而且可以通過轉(zhuǎn)移定價、轉(zhuǎn)讓公司機(jī)會、資產(chǎn)混同、基金或其他財產(chǎn)的再返還、資產(chǎn)耗盡、集團(tuán)的金融資助、子公司無利潤經(jīng)營、空殼子公司等途徑來規(guī)避本應(yīng)適用的法律 。
其四、跨國公司法律規(guī)避的對象與傳統(tǒng)法律規(guī)避的對象有很大不同。傳統(tǒng)法律規(guī)避中被當(dāng)事人規(guī)避的法律是當(dāng)事人不愿適用的法，當(dāng)事人通過規(guī)避行為使被規(guī)避的法律不再適用，而適用當(dāng)事人希望適用的法律。但在跨國公司法律規(guī)避問題上，表現(xiàn)則有不同。表面上看來，跨國公司通過內(nèi)部企業(yè)的關(guān)聯(lián)運作，使本應(yīng)適用的法律得到地適用，但其預(yù)計效果則被徹底改變。這已不是傳統(tǒng)的法律規(guī)避所能及的，這些設(shè)計具有一定的隱含性，但是其欺詐的動機(jī)則極為明顯，其行為的結(jié)果也必須導(dǎo)致第三人或社會公共利益受到損害。

三、對跨國公司法律規(guī)避行為的約束及處理

跨國公司背景下法律規(guī)避問題呈現(xiàn)諸多的復(fù)雜性，需要各國政府及理論界深入研究，協(xié)力合作，以期能對跨國公司的行為進(jìn)行有效約束，以維護(hù)正常的國際經(jīng)貿(mào)交往環(huán)境，減少跨國公司利用表面合法行為損害第三人或者社會公眾的利益。
目前，各國及國際社會沒有針對跨國公司法律規(guī)避行為的專門法律規(guī)定�？鐕�公司的法律規(guī)避問題更多的是表現(xiàn)在其他具體問題中，如跨國公司的轉(zhuǎn)移定價問題、避稅問題等等。各國及國際社會在這些問題都進(jìn)行了規(guī)范。

（一）對跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價的管制

跨國聯(lián)屬企業(yè)之間由于存在著共同的股權(quán)和控制關(guān)系，在交易定價和引用分?jǐn)偵�，可能出于�?lián)屬企業(yè)集團(tuán)利益或經(jīng)營目標(biāo)的需要，不是根據(jù)獨立競爭

的市場原則和正常交易價格來確定有關(guān)交易價格和費用標(biāo)準(zhǔn)，而是人為地故意抬高或壓低交易價格或費用標(biāo)準(zhǔn)，從而使聯(lián)屬企業(yè)某一實體的利潤轉(zhuǎn)移到另一個企業(yè)的賬上，這種現(xiàn)象稱為關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價行為 。轉(zhuǎn)移定價是跨國公司實現(xiàn)其全球戰(zhàn)略的重要操作手段，它可以在全球范圍內(nèi)有效地配置資源，占領(lǐng)市場，擊敗競爭對手；可以逃避稅收，減少全球總稅負(fù)，達(dá)到利潤最大化；可以減少關(guān)稅和繞過配額限制；可以隨時調(diào)度資金；可以打擊、排斥或淘汰競爭者，增加外國子公司在世界市場上的競爭能力；可以減少或避免物價變動、匯率變動及政治風(fēng)險；可以避免東道國的外匯管制、價格控制，以及避免子公司利潤過高帶來的麻煩等等 。
對跨國公司轉(zhuǎn)移定價行為的管制更多是在國內(nèi)法措施上，許多國家對這個問題的管制都實行正常交易的原則，即將關(guān)聯(lián)企業(yè)的總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)、母公司與子公司，以及分支機(jī)構(gòu)或子公司相互間的關(guān)系，當(dāng)作獨立競爭的企業(yè)之間的關(guān)系來處理。按照這一原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)各個經(jīng)濟(jì)實體之間的營業(yè)往來，都應(yīng)按照公平的市場交易價格計算。許多國家在確定正常交易價格時都規(guī)定按以下方法進(jìn)行：比較非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加成法以及其他合理方法 。國際上，聯(lián)合國跨國公司委員會擬定的《聯(lián)合國跨國公司行為守則》（以下簡稱《守則》）對跨國公司的行為進(jìn)行全面規(guī)范，其中涉及轉(zhuǎn)移定價的管制。《守則》草案的大部分條文已經(jīng)確定，但由于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家在跨國公司的待遇、國有化和補(bǔ)償、國際法的適用等問題上分歧較大，這一草案在聯(lián)合國大會上仍未通過。

（二）對跨國公司避稅行為的管制

避稅，指納稅人利用稅法規(guī)定的缺漏或不足，通過某種公開的或形式上不違法的方式來減輕或規(guī)避其本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。國際間稅收的差異為避稅提供了可能。主要有：（1）稅收管轄權(quán)的差別。有國籍稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)。前者僅對本國屬地的全部所得征稅，后者不僅對本國屬地內(nèi)的全部所得征稅，而且對本國籍人在國外的所得也征稅。（2）稅率差別。各國稅率類型和水平各不相同，這就為國際避稅者創(chuàng)造出選擇最有利稅負(fù)的機(jī)會。 跨國公司進(jìn)行國際避稅的主要方式有：（1）通過納稅主體的跨國移動進(jìn)行國際避稅。主要是通過選擇注冊成立地或改變總機(jī)構(gòu)所在地和決策控制中心地的方式，規(guī)避高稅率國的國籍稅收管理轄權(quán)或居民稅收管轄權(quán)。（2）通過征稅對象的跨國移動進(jìn)行國際避稅。主要是跨國公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價避稅和跨國公司利用避稅港進(jìn)行國際避稅。（3）跨國企業(yè)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國際避稅。即本無資格享受某一特定的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的跨國公司，為獲取該稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，通過在協(xié)定的締約國一方境內(nèi)設(shè)立一個具有該國居民身份的子公司（通稱為“導(dǎo)管公司”），從而間接享受了該稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇，減輕或避免了其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。
美國稅法針對跨國公司的避稅問題已有具體的措施，如事前確認(rèn)制和國內(nèi)稅法第482條的規(guī)定。事前確認(rèn)制是美國稅務(wù)局與納稅義務(wù)人對轉(zhuǎn)移價格計算事先進(jìn)行協(xié)議，由納稅義務(wù)人提供有關(guān)資料設(shè)定一個確定價格，并為國內(nèi)稅務(wù)所接受，作為其查核的常規(guī)交易標(biāo)準(zhǔn)。美國國內(nèi)稅法第482條規(guī)定，兩個以上的組織，其營業(yè)或業(yè)務(wù)為同一主體所直接或間接控制或所有時，財政部長或其授權(quán)人（稅務(wù)局）為防止其避稅或反映其正確所得，可就各該團(tuán)體之間的收入或費用加以調(diào)整 。
隨著跨國公司避稅現(xiàn)象的日益嚴(yán)重，各國政府也越來越意識到單靠各國單方面措施難以有效地管制，為此，必須加強(qiáng)國際合作，綜合運用國內(nèi)國際措施。目前，各國采取雙邊或多邊合作的形式，通過簽訂有關(guān)條約和協(xié)定達(dá)到防止國際避稅的目的。主要有：建立國際稅收情報交換制度，使各國稅務(wù)機(jī)關(guān)了解掌握納稅人在對方國家境內(nèi)的營業(yè)活動和財產(chǎn)收入情況；在雙重征稅協(xié)定中增設(shè)反濫用協(xié)定條款；在稅款征收方面相互協(xié)助。通過國際合作共同管制跨國公司避稅行為。
以上對跨國公司規(guī)避法律的行為進(jìn)行管制的措施都是針對單個問題具體處理。筆者認(rèn)為可以從國際私法的法律規(guī)避理論角度對跨國公司的規(guī)避行為進(jìn)行效力認(rèn)定。對規(guī)避行為效力的不同態(tài)度會直接導(dǎo)致各國對跨國公司規(guī)避行為的不同管制。如果持肯定規(guī)避外國法的效力的態(tài)度，在跨國公司范疇里，即是肯定規(guī)避外國法的效力，則將縱容跨國公司肆意挑選注冊成立地、任意改變決策中心地，以達(dá)到對已有利的法律得以適用的目的。如果僅否定規(guī)避內(nèi)國法的效力，則一國對跨國公司的管制將只考慮本國的利益，而忽略了其他國家的利益，基于跨國公司是事實上的跨越數(shù)國的經(jīng)濟(jì)實體，片面考慮本國的利益難以對跨國公司整體做出有效管制，其結(jié)果也將損害本國的利益。如果持所有規(guī)避法律的行為皆為無效的態(tài)度，則理論上可有效管制跨國公司規(guī)避法律行為。但現(xiàn)行各國及國際立法并未臻至完善，事實上可能出現(xiàn)阻礙跨國公司發(fā)展的不合理規(guī)定。因此，筆者認(rèn)為，根據(jù)我國多數(shù)學(xué)者對待法律規(guī)避問題的態(tài)度，對跨國公司規(guī)避法律的行為的效力也可作如下處理：首先，跨國公司規(guī)避本國法的行為一律無效。其次，對規(guī)避外國法的要具體分析、區(qū)別對待，如果跨國公司規(guī)避外國法中某些正當(dāng)?shù)暮侠淼囊?guī)定，其規(guī)避行為將損害該外國或第三人的利益，則應(yīng)該認(rèn)為規(guī)避行為無效；反之，如果規(guī)避外國法中不合理的規(guī)定，如雙重征稅，不實行稅收饒讓，則應(yīng)認(rèn)定該規(guī)避行為有效。

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參見廖麗娟：《論公司交易與租稅工具之運用——從稅務(wù)人角度看“關(guān)系企業(yè)”之“企業(yè)關(guān)系”》，轉(zhuǎn)引自李金澤：《跨國公司與法律沖突》，武漢大學(xué)出版社2001年版，第37頁。

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