談公益捐贈行為稅前扣除存在的問題及對策

在企業(yè)所得稅和個人所得稅稅法中，均有關(guān)于公益捐贈款項允許稅前扣除的規(guī)定，但是在目前，公益捐贈行為稅前扣除的立法工作，還存在著一些問題。

首先是各項規(guī)定種類繁多，相互之間的法律地位不一致。涉及公益捐贈行為稅前扣除的法律規(guī)范，第一層次是全國人大及其常委會制定和修改的法律，如《個人所得稅法》。第二層次是國務(wù)院發(fā)布的國務(wù)院令，如《個人所得稅實施條例》和《企業(yè)所得稅暫行條例》。第三層次是財政部、國家稅務(wù)總局公布的規(guī)定，如《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1994]3號）。第四層次是財政部和國家稅務(wù)總局的聯(lián)合發(fā)文（如財稅字[2000]30號、財稅[2001]28號），國家稅務(wù)總局的函件（如國稅函[2005]953號），這也是最常見的規(guī)定。最后還有部分各地稅務(wù)機關(guān)的解釋、通知等。這些規(guī)定，第一、第二層次的規(guī)定較為原則，僅僅就稅前公益捐贈的對象、用途、比例等作了原則性規(guī)定，第三層次的規(guī)定主要是對第一、第二層次的規(guī)定進(jìn)行了解釋，一定程度上仍然缺少可操作性，第四層次的規(guī)定，通常對某一類型的公益捐贈進(jìn)行明確，具有極強的可操作性。法律層次上，第一、第二層次的規(guī)定具有法律（含行政法規(guī)）意義，而第三層次的規(guī)定通常就是一些部門規(guī)章和規(guī)范性文件，至于第四層次的規(guī)定多屬于機關(guān)內(nèi)部公文，部分屬于規(guī)范性文件，一定程度上存在以機關(guān)公文解釋法律規(guī)章的情況，較少具備法律意義。

二是下位法違反規(guī)定突破上位法、越權(quán)解釋情況時有發(fā)生。第一第二層次的法律規(guī)范均規(guī)定了稅前扣除的具體標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為3、個人所得稅的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為30，但是在財政部和國家稅務(wù)總局的具體規(guī)定中，很多公益捐贈行為的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)突破了這些規(guī)定。如企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有無條件全額扣除、有條件全額扣除、10扣除（如中華社會文化發(fā)展基金會），個人所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)有無條件全額扣除、有條件全額扣除等。這些規(guī)定，一方面在扣除標(biāo)準(zhǔn)上對上位法進(jìn)行了突破，另一方面對接受公益捐贈的社會團體性質(zhì)、公益捐贈的公益性質(zhì)等事項沒有全部解釋，更沒有解釋突破的原因。

三是相同或者相近目的的公益捐贈稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不完全一致。第一種是同一類型公益捐贈在不同稅種間的扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有統(tǒng)一按照原則性規(guī)定執(zhí)行，如向農(nóng)村寄宿制學(xué)校建設(shè)工程的公益捐贈，個人所得稅不允許稅前扣除，企業(yè)所得稅允許全額扣除；向中國之友研究基金會的公益捐贈，個人所得稅不允許稅前公益捐贈，企業(yè)所得稅允許扣除3。第二種是相近類別的公益捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，如同樣是向農(nóng)村義務(wù)教育的公益捐贈，如果是通過特定的“非營利的社會團體和國家機關(guān)”進(jìn)行，個人所得稅和企業(yè)所得稅均允許全額扣除（財稅字[2001]103號），而通過光華科技基金會、閻寶航教育基金會進(jìn)行，則個人所得稅和企業(yè)所得稅只允許分別按照30和3稅前扣除（國稅函[2001]164號、國稅函[2004]341號）。

四是系統(tǒng)性、條理性不夠。綜觀有關(guān)公益捐贈行為的稅前扣除規(guī)定，每年都有新的規(guī)定發(fā)布，各個規(guī)定之間相互割裂，反映不出國家政策對于公益捐贈行為的政策傾向；同時，關(guān)于公益捐贈行為稅前扣除的規(guī)定，上位法和下位法、法律規(guī)范和部門規(guī)定之間，雖有統(tǒng)屬，但互不銜接，缺少條理性。這樣，一方面加大了各級稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行難度，唯恐遺漏，另一方面降低了政策的統(tǒng)一性、透明度，不少納稅人對于公益捐贈行為的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)難以有效掌握和了解，反而不利于規(guī)范公益捐贈行為。

上述情況說明，公益捐贈行為稅前扣除的立法工作需要規(guī)范，為此，提出以下建議：

一是制定統(tǒng)一的公益捐贈行為稅前扣除規(guī)范。統(tǒng)一規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括以下及各方面。第一，明確國家對于公益捐贈行為的政策傾向，如鼓勵對什么人、什么地區(qū)、什么項目、什么情況進(jìn)行公益捐贈，對什么人、什么地區(qū)、什么項目、什么情況不鼓勵公益捐贈；第二，明確鼓勵公益捐贈采取什么樣的扣除標(biāo)準(zhǔn)，扣除標(biāo)準(zhǔn)的分層分級標(biāo)準(zhǔn)。第三，在有關(guān)國家職能機構(gòu)之間進(jìn)行立法、執(zhí)行權(quán)限劃分，避免政出多門、相互矛盾。第四是動態(tài)管理、適時修正，根據(jù)具體國情適時修訂統(tǒng)一規(guī)范。

二是建立非營利性社會團體認(rèn)定、備案、檢查和取消認(rèn)定制度，具體需要明確認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、備案方法、檢查程序、取消條件等項目。

三是定期公布制度。第一是適時公布國家對于公益捐贈行為的政策傾向、扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣除標(biāo)準(zhǔn)的分層分級標(biāo)準(zhǔn)；第二是定期公布認(rèn)定的非營利性社會團體、取消認(rèn)定資格的社會團體名單。

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